Приложение № 26
к Приказу
Министерства финансов
Российской Федерации
от 28 декабря 2015 года № 217н
AG64. Справедливой стоимостью финансового инструмента при первоначальном признании обычно является цена сделки (т. е. справедливая стоимость возмещения, переданного или полученного; также см. МСФО (IFRS) 13 и пункт AG76). Однако если какая-то часть возмещения, переданного или полученного, относится не к финансовому инструменту, а к чему-либо другому, то организация должна оценить справедливую стоимость данного финансового инструмента. Например, справедливая стоимость долгосрочного займа или дебиторской задолженности, по которым не предусмотрены проценты, может быть оценена как приведенная стоимость всех будущих денежных поступлений, дисконтированных с использованием превалирующей рыночной ставки (ставок) процента для аналогичного инструмента (аналогичного в отношении валюты, срока, типа процентной ставки и других факторов) с аналогичным кредитным рейтингом. Сумма, предоставленная взаймы сверх этой справедливой стоимости, является расходом или уменьшением дохода, за исключением случаев, когда она подлежит признанию как какой-либо другой вид актива.
AG65. Если организация предоставляет заем под нерыночную процентную ставку (например, 5 процентов, в то время как рыночная ставка по аналогичным займам равна 8 процентам) и получает в качестве компенсации первоначальный платеж, она признает заем по справедливой стоимости, т. е. за вычетом полученного платежа. Организация относит дисконт на прибыль или убыток с использованием метода эффективной процентной ставки.
AG66. В случае если финансовый инструмент, который был ранее признан как финансовый актив, оценивается по справедливой стоимости через прибыль или убыток и его справедливая стоимость падает ниже нуля, он является финансовым обязательством, оцениваемым в соответствии с пунктом 47.
AG67. Следующий пример иллюстрирует учет затрат по сделке при первоначальной и последующей оценке финансового актива, имеющегося в наличии для продажи. Организация приобретает финансовый актив за 100 д.е. плюс комиссия, уплаченная при приобретении в размере 2 д.е. Первоначально организация признает актив по стоимости 102 д.е. Конец отчетного периода наступает день спустя, когда рыночная котировка актива составляет 100 д.е. Если бы актив был продан, то была бы уплачена комиссия в размере 3 д.е. На эту дату организация оценивает актив в размере 100 д.е. (без учета возможной комиссии при продаже), а убыток в размере 2 д.е. признает в составе прочего совокупного дохода. Если по финансовому активу, имеющемуся в наличии для продажи, имеются фиксированные или определимые платежи, затраты по сделке амортизируются в составе прибыли или убытка с использованием метода эффективной процентной ставки. Если по финансовому активу, имеющемуся в наличии для продажи, предусматриваются фиксированные или определимые платежи, затраты по сделке признаются в составе прибыли или убытка тогда, когда прекращается признание актива или происходит его обесценение.
AG68. Инструменты, классифицируемые как займы и дебиторская задолженность, оцениваются по амортизированной стоимости независимо от того, намеревается организация удерживать их до погашения или нет.
AG69-AG75. [Удалены]
AG76. Наилучшим подтверждением справедливой стоимости финансового инструмента при первоначальном признании, как правило, является цена сделки (т. е. справедливая стоимость возмещения, переданного или полученного; также см. МСФО (IFRS) 13). Если организация определяет, что справедливая стоимость при первоначальном признании отличается от цены сделки, как отмечено в пункте 43А, организация должна учитывать этот инструмент на указанную дату следующим образом:
(а) в сумме оценки, требуемой пунктом 43, если данная справедливая стоимость подтверждается котируемой ценой на идентичный актив или обязательство на активном рынке (т. е. исходные данные 1 Уровня) или основывается на модели оценки, при которой используются только данные наблюдаемого рынка. Организация должна признавать разницу между справедливой стоимостью при первоначальном признании и ценой сделки в качестве прибыли или убытка;
(b) во всех остальных случаях в сумме оценки, требуемой пунктом 43, скорректированной, чтобы отсрочить разницу между справедливой стоимостью при первоначальном признании и ценой сделки. С момента первоначального признания организация должна признавать эту отложенную разницу как прибыль или убыток только в той мере, в которой она возникает в результате изменения фактора (в том числе временного), который участники рынка учитывали бы при установлении цены актива или обязательства.
AG76A. Последующая оценка финансового актива или финансового обязательства, а также последующее признание прибылей и убытков должны соответствовать требованиям настоящего стандарта.
AG77-AG79. [Удалены]
Отсутствие активного рынка: долевые инструменты
AG80. Справедливая стоимость инвестиций в долевые инструменты, по которым не имеется котировки на идентичный инструмент на активном рынке (т. е. исходных данных Уровня 1), и производных инструментов, которые связаны с таким долевым инструментом и расчеты по которым должны производиться путем поставки такого долевого инструмента (см. пункты 46(c) и 47), поддается надежной оценке, если (а) диапазон, в котором находятся обоснованные оценки справедливой стоимости, не является значительным для этого инструмента или (b) можно обоснованно оценить вероятность разных оценок в рамках этого диапазона и использовать ее при оценке справедливой стоимости.
AG81. Во многих ситуациях диапазон, в котором находятся обоснованные оценки справедливой стоимости инвестиций в долевые инструменты, по которым не имеется котировки на идентичный инструмент на активном рынке (т. е. исходных данных Уровня 1), и производных инструментов, которые связаны с таким долевым инструментом и расчеты по которым должны производиться путем поставки такого долевого инструмента (см. пункты 46(c) и 47), вероятно, не является значительным. Как правило, возможно оценить справедливую стоимость финансового актива, приобретенного организацией у внешней стороны. Однако, если диапазон, в котором находятся обоснованные оценки справедливой стоимости, значителен и вероятности разных оценок нельзя обоснованно оценить, организация не должна оценивать инструмент по справедливой стоимости.
AG82. [Удален]
AG83. Организация применяет МСФО (IAS) 21 к тем финансовым активам и финансовым обязательствам, которые являются монетарными статьями в соответствии с МСФО (IAS) 21 и выражены в иностранной валюте. Согласно МСФО (IAS) 21 прибыли или убытки от изменения валютных курсов по монетарным активам и монетарным обязательствам признаются в составе прибыли или убытка. Исключение составляет монетарная статья, которая по усмотрению организации определена в качестве инструмента хеджирования в рамках операции хеджирования денежных потоков (см. пункты 95 – 101) или хеджирования чистой инвестиции (см. пункт 102). Для целей признания прибылей или убытков от изменения валютных курсов в соответствии с МСФО (IAS) 21 монетарный финансовый актив, имеющийся в наличии для продажи, рассматривается так, как если бы он учитывался по амортизированной стоимости в иностранной валюте. Следовательно, курсовые разницы, возникающие в результате изменений в амортизированной стоимости такого финансового актива, признаются в составе прибыли или убытка, а прочие изменения его балансовой стоимости признаются в соответствии с пунктом 55(b). Для финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, которые не являются монетарными статьями согласно МСФО (IAS) 21 (например, долевые инструменты), прибыль или убыток, которые признаются в составе прочего совокупного дохода в соответствии с пунктом 55(b), включают компонент курсовых разниц. Если существует отношение хеджирования между непроизводным монетарным активом и непроизводным монетарным обязательством, то изменения в валютном компоненте этих финансовых инструментов признаются в составе прибыли или убытка.
Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости (пункты 63 – 65)
AG84. Обесценение финансового актива, учитываемого по амортизированной стоимости, оценивается с использованием первоначальной эффективной процентной ставки по данному финансовому инструменту, так как дисконтирование по текущей рыночной процентной ставке фактически означало бы применение оценки по справедливой стоимости к финансовым активам, которые оцениваются по амортизированной стоимости. Если условия займа, дебиторской задолженности или инвестиции, удерживаемой до погашения, пересматриваются или иным образом модифицируются вследствие финансовых затруднений заемщика или эмитента, то обесценение оценивается с использованием первоначальной эффективной процентной ставки до такой модификации условий. Денежные потоки, относящиеся к краткосрочной дебиторской задолженности, не дисконтируются, если эффект от дисконтирования несущественен. Если процентная ставка по займу, дебиторской задолженности или удерживаемой до погашения инвестиции является переменной, то в качестве ставки дисконтирования, используемой для оценки убытка от обесценения согласно пункту 63, применяется текущая эффективная процентная ставка (ставки), определенная в соответствии с договором. Исходя из практической целесообразности, кредитор может оценить обесценение финансового актива, учитываемого по амортизированной стоимости, на основе справедливой стоимости инструмента, используя информацию о наблюдаемой рыночной цене. Расчет приведенной стоимости расчетных будущих денежных потоков по финансовому активу, обеспеченному залогом, отражает денежные потоки, которые могут возникнуть в результате обращения взыскания на залог, за вычетом затрат на получение и продажу залога, вне зависимости от вероятности обращения взыскания.
AG85. Процесс расчета обесценения учитывает все позиции, подверженные кредитному риску, а не только позиции с низким кредитным качеством. Например, если организация использует систему внутренней классификации по уровням кредитного риска, она учитывает все уровни кредитного риска, а не только те, которые отражают значительное ухудшение кредитоспособности.
AG86. Процесс расчета суммы убытка от обесценения может привести к получению либо одной суммы, либо диапазона возможных сумм. В последнем случае организация признает убыток от обесценения, равный наилучшей расчетной оценке в пределах диапазона3, принимая во внимание всю имеющуюся к моменту выпуска финансовой отчетности информацию об условиях, существовавших на конец отчетного периода.
________________
3Пункт 39 МСФО (IAS) 37 содержит указания относительно того, как определять наилучшую расчетную оценку в диапазоне возможных результатов.
AG87. Для целей совместной оценки на предмет обесценения финансовые активы объединяются в группы на основе схожих характеристик кредитного риска, которые отражают способность должника выплачивать все причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора (например, на основе оценки кредитного риска или процесса классификации, при котором учитывается вид актива, отрасль, географическое положение, вид залога, статус просроченной задолженности и другие уместные факторы). Выбранные характеристики уместны для расчета будущих денежных потоков по группам таких активов, поскольку они отражают способность должника выплачивать все причитающиеся суммы в соответствии с договорными условиями оцениваемых активов. Однако вероятность убытков и иная статистика убытков различается внутри такой группы между (а) активами, которые индивидуально оценивались на обесценение и по которым было установлено, что они не обесценились, и (b) активами, которые индивидуально не оценивались на предмет обесценения. В результате этого сумма обесценения может различаться. Если у организации отсутствует группа активов со схожими характеристиками риска, она не проводит указанную дополнительную оценку.
AG88. Убытки от обесценения, признанные на групповой основе, представляют собой промежуточный шаг перед определением убытков от обесценения по индивидуальным активам в составе группы финансовых активов, которые совместно оцениваются на предмет обесценения. Как только становится доступной информация, позволяющая конкретно идентифицировать убытки по индивидуально обесцененным активам, входившим в группу, такие активы исключаются из группы.
AG89. Будущие денежные потоки по группе финансовых активов, которые вместе оцениваются на предмет обесценения, рассчитываются на основе данных о возникновении убытков в прошлых периодах по активам, имеющим характеристики кредитного риска, схожие с характеристиками активов, принадлежащих к данной группе. Организации, которые не имеют собственных данных о возникновении убытков или у которых такие данные недостаточны, используют данные по аналогичным организациям для сопоставимых групп финансовых активов. Данные о возникновении убытков в прошлых периодах корректируются на основе текущих наблюдаемых данных для отражения влияния текущих условий, которые не влияли на период, к которому относятся данные прошлых лет, а также для исключения влияния условий в прошлых периодах, которые отсутствуют в настоящий момент. Оценки изменений будущих денежных потоков должны отражать изменения соответствующих наблюдаемых данных от периода к периоду (например, изменения уровня безработицы, цен на недвижимость, цен на товары, платежного статуса или прочих факторов, указывающих на понесение убытков по группе активов, а также изменений в величине таких изменений) и соответствовать направлению этих изменений. Организация должна регулярно анализировать методологию и допущения, используемые ею для оценки будущих денежных потоков, с целью сокращения различий между оценками и фактическими убытками.
AG90. Примером применения пункта AG89 является ситуация, когда организация на основе данных прошлых периодов определила, что одной из основных причин дефолтов по займам по кредитным картам является смерть заемщика. По наблюдениям организации, уровень смертности не меняется из года в год. Тем не менее некоторые заемщики организации, имеющие займы по кредитным картам, могли умереть в данном году, что свидетельствует о возникновении убытка от обесценения по этим займам, даже если на конец года организация еще не знает, кто именно из заемщиков умер. Будет уместным признать убыток от обесценения по таким «понесенным, но не выявленным» убыткам. Однако не будет уместным признавать убыток от обесценения по случаям смертей, которые ожидаются в будущем периоде, поскольку необходимое событие, приводящее к убытку (смерть заемщика), еще не наступило.
AG91. В случае использования данных об уровнях убытков прошлых лет при оценке будущих денежных потоков важно, чтобы информация об уровнях убытков прошлых лет применялась к группам, которые определяются аналогично группам, по которым наблюдались соответствующие уровни убытков прошлых лет. Следовательно, используемый метод должен обеспечивать соотнесение каждой группы активов с информацией об убытках прошлых лет в группе активов с аналогичными характеристиками кредитного риска и с уместными наблюдаемыми данными, которые отражают текущие условия.
AG92. Для определения убытков от обесценения по группе финансовых активов (например, по займам с небольшим остатком) могут применяться подходы с использованием формул или статистические методы при условии, что они соответствуют требованиям пунктов 63 – 65 и AG87-AG91. Используемая модель должна учитывать влияние временной стоимости денег, учитывать денежные потоки за весь оставшийся срок актива (а не только за ближайший год), учитывать срок нахождения займов в портфеле и не должна приводить к признанию убытка от обесценения при первоначальном признании финансового актива.
Процентный доход после признания обесценения
AG93. Начиная с момента частичного списания стоимости финансового актива или группы аналогичных финансовых активов в результате убытка от обесценения процентный доход признается на основе процентной ставки, использовавшейся для дисконтирования будущих денежных потоков в целях оценки убытка от обесценения.