Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2011 № 09АП-31306/2011

Дело № А40-61617/11-129-262

Резолютивная часть постановления объявлена 06.12.2011.
Полный текст постановления изготовлен 09.12.2011.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи
В. Я. Голобородько,
Судей
Р. Г. Нагаева,
Н. О. Окуловой,
при ведении протокола судебного заседания секретарем И. С. Забабуриным,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России № 2 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.09.2011 по делу № А40-61617/11-129-262, принятое судьей Фатеевой Н. В. по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «ФОРС-Центр разработки» (ОГРН 1027700404830), 129272, г. Москва, Трифоновский туп. Д. 3 к ИФНС России № 2 по г. Москве (ИНН 7702143179, ОГРН 1047702057809), 129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д. 16 о признании недействительным решения,

при участии в судебном заседании:
от заявителя – Двойникова Ю. Н. по дов. № 110354 от 10.11.2011, Синельников А. А. по дов. № 11023 от 11.01.2011
от заинтересованного лица – Синицин Г. Б. по дов. № 05-12/20676 от 17.09.2011, Кувшинов Д. Ю. по дов. № 05-12/20677 от 17.09.2011 Колдашов А. А. по дов. № б/н от 15.08.2011, Феоктистова Н. М. по дов. № б/н от 04.07.2011, Хрулев А. С. по дов. № б/н от 11.03.2011

установил:

ООО «ФОРС-Центр разработки» (далее – заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России № 2 по г. Москве (далее – инспекция, ответчик, налоговый орган) от 17.02.2011 г. № 7 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
доначисления НДС в сумме 38 737 486,0 руб., штрафа по НДС в сумме 307 829,0 руб., соответствующих сумм пени;
доначисления налога на прибыль в сумме 51 059 856,0 руб., начисления штрафа по налогу на прибыль в размере 352 464,0 руб., соответствующих сумм пени;
доначисления ЕСН в сумме 278 291,0 руб., штрафа по ЕСН в сумме 51 327,0 руб., соответствующих сумм пени;
начисления пени по НДФЛ в сумме 27 906,0 руб.
Решением суда заявленные требования удовлетворены.
С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, оснований к отмене решения не усматривает.
Из материалов дела усматривается, что Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2007 г. по 31.12.2008 г.
По результатам рассмотрения материалов проверки, Инспекция приняла Решение от 17.02.2011 г. № 7 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – «Решение»).
Не согласившись с принятым решением, Общество обжаловало решение путем подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган.
Решением УФНС России по г. Москве от 12.05.2011 г. решение инспекции частично отменено.
Налоговым органом сделан вывод о неправомерном отнесении заявителем к расходам при исчислении налога на прибыль затрат на оплату рекламных услуг, оказанных по договору с ООО «Технология» (ИНН 7727563175; переименовано в ООО «Медиа Технолоджи», ИНН 7727563175), а также о неправомерном применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, уплаченному Обществом по вышеназванному договору.
Между ООО «ФОРС-Центр разработки» и ООО «Технология» заключены договоры на оказание услуг по подготовке (медиапланированию), организации и проведению рекламных кампаний («рекламные услуги») самостоятельно, либо с привлечением третьих лиц на общую сумму 251 044 290 руб. Перечень оказываемых рекламных услуг содержался в приложение № 1 к договорам. При оформлении заказа стороны согласовывают содержание рекламных услуг, содержание рекламных услуг. Общий проект, текст, рекламные формулы, изображения музыкальных или звуковых эффектов стороны согласовывают в процессе изготовления рекламы в рабочем порядке. Инспекция ссылается на результаты опроса гр. Банникова Г. С. – учредителя и генерального директора ООО «Технология», зафиксированные в протоколе допроса от 21.05.2010 года (т. д. 6 л. д. 147 – 150).
Как указывает Инспекция, в ходе данного допроса Банников Г. С. показал, что документы от имени ООО «Технология» он подписывал, но фактически являлся «номинальным директором» данной организации.
Однако в оспариваемом решении указано, что Банников Г. С. вызывался в ИФНС России № 2 по г. Москве для дачи пояснений дважды (протоколы опроса от 03.03.2010 № 29/1 (т. д. 6 л. д. 142 – 146) и от 21.05.2010 № 6/н – с участием оперуполномоченного УНП ГУВД по г. Москве Дубинина Д. В. (т. д. 6 л. д. 147 – 150).
В решении Инспекцией приведены результаты только второго опроса данного свидетеля, а материалы допроса от 03.03.2010 (т. д. 6 л. д. 142 – 146) не приведены ни по тексту Акта проверки, ни по тексту решения.
В то же время, в ходе первого допроса 03.03.2010 (т. д. 6 л. д. 142 – 146) Банников Г. С. подтвердил, что осуществлял руководство деятельностью ООО «Медиа технолоджи», что ему известна организация ООО «ФОРС-Центр разработки», что ООО «Медиа технолоджи» оказывала для ООО «ФОРС-Центр разработки» услуги, а все документы по взаимоотношениям двух организаций Банников Г. С. подписывал лично.
В ходе второго допроса от 21.05.2010 Банников Г. С. также подтвердил, что подписывал договоры и иные хозяйственные документы, касающиеся взаимоотношений с ООО «ФОРС – Центр разработки».
Налоговый орган также ссылается на результаты опроса свидетеля Круподера Григория Афанасьевича (протокол допроса от 11.02.11 № б/н; (т. 7 л. д. 27 – 33). При опросе Круподер Г.А. сообщил, что в 2007 – 2008 гг. работал курьером на постоянной основе в ООО «БиВэлл» (ИНН 7710631821) и ООО «Технология» (ИНН 7727563175) (переименованное в ООО «Медиа технолоджи» ИНН 7727563175).
По утверждению свидетеля, ООО «БиВэлл» и ООО «Медиа технолоджи» располагались в одном офисе и по одному адресу (ул. Орликов переулок, а затем ул. Староалексеевская, д. 5) имели общих сотрудников, что подтверждает, по мнению инспекции, их взаимозависимость.
Однако показания Круподера Г. А. подтверждают факт наличия места нахождения у ООО «Медиа технолоджи», сотрудников, осуществления уставной деятельности, а также взаимозависимости, по мнению налогового органа, ООО «БиВэлл» и ООО «Медиа технолоджи», но не заявителя с каким-либо из данных предприятий.
В решении налоговый орган указывает, что подтвердить факт договорных отношений ООО «Медиа Технолоджи» и ООО «ФОРС – Центр разработки» невозможно в связи с тем, что организация по требованию документы не представила, по адресу государственной регистрации не находится (по адресу: ул. Южнобутовская, д. 101; (т. 5 л. д. 13).
В то же время в решении, Инспекция указывает, что согласно выписке из ЕГРЮЛ ООО «Медиа Технолоджи» 21.02.2010 г. реорганизовано в ООО «Медиа Сервис» ИНН 5403317120 КПП 540301001 и поставлено на учет в ИФНС России по Кировскому р-ну г. Новосибирска по территориальной принадлежности (т. д. 5 л. д. 14).
Следовательно, непредставление организацией документов по требованию налогового органа может объясняться именно фактом смены местонахождения организации. В любом случае факт отсутствия ООО «Медиа Технолоджи» (ООО «Технология») по адресу государственной регистрации не свидетельствует о фиктивности оказанных заявителю рекламных услуг и недобросовестности Общества.
09.02.2011 заявителю вручен протокол за № 1 об ознакомлении проверяемого лица с Постановлением о назначении почерковедческой экспертизы и о разъяснении его прав. Протокол содержал ссылку на то, что почерковедческая экспертиза назначена постановлением от 08.02.2011 № 1. К протоколу заявителем сделаны замечания, изложенные в письме от 09.02.2011 № 083 (т. д. 4, л. д. 45). Заинтересованное лицо не учло данное обстоятельство при осуществлении им форм налогового контроля и провело экспертизу, игнорируя замечание заявителя.
Заключение эксперта Беляева В. А. от 16.02.2011 № 44-32-11, представленное налоговым органом в материалы дела при рассмотрении спора в арбитражном суде первой инстанции (т. д. 4, л. д. 46) не может признаваться допустимым доказательством, так как налоговым органом не представлено доказательств легитимности отбора экспериментальных образцов почерка и подписи Банникова Г. С. равно как не представлены в материалы дела протоколы отбора экспериментальных образцов почерка и подписей), отсутствует (в приложениях к акту выездной налоговой проверки, материалах дела) договор с экспертным учреждением на проведение экспертизы (нарушено требование п. 1 ст. 95 НК РФ). Представленных эксперту копий документов для решения вопроса: «Выполнены ли подписи от имени Банникова Геннадия Сергеевича на копии Договора оказания услуг № 02\12-Т от 06.02.2007, заключенного ООО «Технология» с ООО «ФОРС-Центр разработки» на 5-ти листах; на копии акта приемки-передачи оказанных услуг от 31.10.2007. (Приложение № 105 к договору оказания услуг № 02\12-Т от 06.02.2007) на 1-м листе; на копии счета-фактуры № 00000708 от 31.12.2007. Банниковым Геннадием Сергеевичем собственноручно, либо иным лицом?», недостаточно. К спорной ситуации применима правовая позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09. По смыслу положений ч. 3 ст. 64, ст. 75 АПК РФ, не допускается использование доказательств, полученных с нарушением закона. Положения п. 1 ст. 90, п. 1 ст. 95 НК РФ, регламентируют такие способы получения информации налоговыми органами в рамках налоговой проверки о деятельности проверяемого налогоплательщика, как допрос свидетеля и проведение экспертизы, равно как и ч. 1, 2 ст. 64 АПК РФ, определяют понятие «доказательство» и закрепляют перечень средств доказывания при рассмотрении дел в арбитражных судах, в системе действующего законодательства не предполагают использование недопустимых доказательств при доказывании в арбитражном суде факта налогового правонарушения.
Принимая в качестве доказательства заключение эксперта ЗАО «Центр независимых экспертиз» и отклоняя в связи с этим доводы и документы общества, заинтересованное лицо не учло, что вышеуказанные доказательства не являются заключениями экспертов в том значении, какое придают ему ст. 95 НК РФ, поскольку экспертиза проводилась без соблюдения требований ст. 82, 95 НК РФ и не обеспечили соблюдение равных прав лиц, участвующих в деле о вменяемом заявителю налоговом правонарушении, при определении круга и содержания вопросов, поставленных перед экспертом.
В связи с этим, заявитель оказался лишенным возможности 1) просить о назначении независимого эксперта; 2) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; 3) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту. Эксперт в экспертном заключении от 16.02.2011 № 44-32-11 в вероятностной форме дал заключение о непринадлежности предложенных образцов подписи Банникова А. В. этому лицу. При этом, как следует из заключения эксперта, вероятностный характер выводов эксперта обусловлен именно тем, что для анализа ему были предоставлены копии документов, а не оригиналы. При этом налоговый орган ни в постановлении о назначении экспертизы, ни в самом решении, не привел мотивы и причины проведения экспертизы по копиям документов, а не по их оригиналам.
Налоговый орган не предпринял попытку отобрать у свидетелей образцы свободного почерка, (который может быть в расписках, договорах, квитанциях, тетрадях, записях и т.п.), направив на экспертизу копии документов.
Согласно одобренным методикам по проведению почерковедческих экспертиз необходимо представление именно подлинных документов с образцами почерка (подписи). Объективность, обоснованность заключения, когда эксперт исследует только лишь копию документа, на которой имеется подпись лица, вызывает большие сомнения. Экспертом данное обстоятельство не учтено.
Согласно методикам необходимо также учитывать материал письма, когда образцы должны быть выполнены таким же пишущим прибором (перьевая ручка, автоматическая ручка, карандаш) и, по возможности, на такой же бумаге, поскольку различия вариантов признаков почерка одного и того же лица в зависимости от примененных материалов письма могут быть весьма значительными. О том, какой пишущий прибор был использован в представленных на экспертизу документах, заключение эксперта не содержит. В любом случае налоговому органу надлежало произвести экспертизу на основании подлинников документов, а не их копий. Качество копий документов не позволяет устанавливать подлинность подписи с любой степенью вероятности (вероятностной, категорической). Необходимость исследовать подлинники документов подтверждается и позицией ВАС РФ (например, Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 № А67-20/10, Определение ВАС РФ от 25.05.2011 № ВАС-18120/10). Статья 94 НК РФ должна корреспондировать ст. 82, 89, 95, 106, п. 6 ст. 108 НК РФ. На экспертизу должны представляться подлинники исследуемых документов. Это требование обусловлено тем, что по светокопиям документов, во-первых, невозможно проводить техническое исследование, которое в соответствии с методикой судебно-почерковедческой экспертизы является обязательным этапом исследования подписей с целью установления, не выполнена ли подпись путем перекопирования; во-вторых, крайне сложно устанавливать условия, влияющие на изменения признаков почерка. С учетом изложенного, заключение эксперта не может быть признано надлежащим и бесспорным доказательством.

По информации, полученной налоговым органом от средств массовой информации, размещение материалов, рекламирующих деятельность ООО «ФОРС-Центр разработки», производилось в основном на основании договоров с рекламным агентством ООО «БиВэлл» ИНН 7710631821 (письмо ЗАО «Актионмедиа» № б/н от 19.05.2010, письмо ЗАО «РБК-ТВ » № 100525/001 от 25.05.2010, письмо ЗАО «М-Пул+» № 053-А от 14.05.2010, письмо ООО «БизнесПресс» № б/н от 27.05.2010, письмо ООО «Издательский дом Коммерсантъ» № б/н от 24.05.2010, письмо ОАО «ТВ Центр» № 13/210/1956 от 26.05.2010, письмо ЗАО «Видеоинтернейшнл «ТРЭНД» № ВТ-632/0510 от 14.05.2010, письмо РИА «РосБизнесКонсалтинг» № 10\48 от 15.04.2010),
Налоговый орган в оспариваемом решении и акте выездной налоговой проверки утверждает (т. д. 6 л. д. 135 – 141), что ООО «Радиостанция «Серебряный дождь» в лице главного бухгалтера Джанни Анны Юрьевны (протокол допроса от 07.02.2011 № б/н; (т. д. 6 л. д. 105) отрицает факт размещения рекламных материалов ООО «ФОРС-Центр разработки» в эфире радиостанции «Серебряный дождь» в 2007 – 2008 гг.
Однако заявитель самостоятельно обратился в ООО «Радиостанция «Серебряный дождь» с просьбой подтвердить размещение рекламы заявителя данным предприятием (т. д. 4 л. д. 62). На заданный вопрос (письмо заявителя от 08.12.2010 № 653) получен ответ письмом от 13.01.2011 № 479 (т. д. 4 л. д. 63). Ответ содержит информацию о том, что в соответствии со ст. 13 Закона РФ от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» хранение рекламных материалов или их копий, а также договоров на размещение/распространение рекламы осуществляется в течение года с даты окончания размещения соответствующей рекламы или окончания срока действия соответствующих договоров. В связи с этим ООО «Радиостанция «Серебряный дождь» сообщило о невозможности подтвердить либо опровергнуть выход рекламы заявителя в эфире радиопрограммы «Серебряный дождь». Главный бухгалтер при опросе заявила, что в ее должностные обязанности входило ведение бухгалтерского учета предприятия. Она не являлась должностным (уполномоченным) лицом ООО «Радиостанция «Серебряный дождь» по заключению хозяйственных договоров, их реализации, формированию рекламной продукции и ее размещению. Значит, она не может признаваться надлежащим свидетелем по делу о вменяемом заявителю налоговом правонарушении.
Заинтересованное лицо в оспариваемом решении указало, что направляло запрос о предоставлении информации от 29.04.2010 № 06-13/10690 в адрес ООО «БФМ.РУ». Получен ответ от 14.05.2010 № 036, из которого следует, что ООО «БФМ.РУ» не заключало договоров и не размещало рекламно-информационные материалы ООО «ФОРС-Центр разработки» (т. д. 7 л. д. 4).
Заявитель самостоятельно направил запрос в ООО «БФМ.РУ» от 08.10.2010 № 655 (т. д. 4, л. д. 64). В ответ на запрос ООО «БФМ.РУ» сообщило письмом от 30.12.2010 № 5435 (т. д. 4 л. д. 65), что за 2007 – 2008 годы не размещало рекламу заявителя по прямым договорам. Размещение рекламы осуществлялось посредническим рекламным агентством с 16.07.2007 по 31.07.2007, с 01.08.2007 по 19.08.2007.
Налоговым органом в оспариваемом решении указано, что им направлялся запрос о предоставлении информации от 30.04.2010 № 06-13/10775 в адрес ОАО «ТВ Центр» (т. д. 7, л. д. 11). Получен ответ от 26.05.2010 № 13/210/1956, содержащий копии документов, на основании которых размещались рекламные материалы ООО «ФОРС-центр разработки» в эфире телеканала, однако в выпусках «прогноз погоды» указанные материалы не размещались (т. д. 7 л. д. 12).
Заявитель самостоятельно обратился в ОАО «ТВ Центр» с просьбой предоставить информацию о размещении рекламных материалов (письмо от 08.12.2010 № 654; (т. 4 л. д. 71). ОАО «ТВ Центр» письмом от 01.02.2011 № 10/210/415 (т. д. 4 л. д. 73) сообщило заявителю, что в период с 24.12.2007 по 30.12.2007 размещались рекламные материалы заявителя в выпусках «Прогноз погоды» в эфире «3 канала» (ОАО «Телерадиокомпания «Московия»).
Утверждение налогового органа в оспариваемом решении о том, что ООО «ФОРС-Центр разработки» должным образом не контролировало размещение рекламных материалов: реклама, размещение которой в эфире радиостанции «Серебряный дождь» ООО «ФОРС-Центр разработки» оплатило в адрес ООО «Технология» в сумме 13 560 000 руб. вообще не размещалась на данной радиостанции, необоснованно.
Аналогичным образом следует отнестись к выводам заинтересованного лица о размещении рекламных материалов на радиостанции «Бизнес FM», журнала «C№ ews» и на сайте «http//:www.c№ ews.ru». Неправомерность оплаты рекламных услуг данным организациям в сумме 15 060 700 руб. и отнесения их в расходы по налогу на прибыль и в вычеты по НДС налоговым органом в порядке, установленном налоговым законодательством, не опровергнута.
Из приведенных фактов видно, что данные, содержащиеся в оспариваемом решении и акте выездной налоговой проверки инспекции, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.
Довод налогового органа о том, что радиостанция «Серебряный дождь» 100.1. (письмо от 27.02.2010 № 247), ООО «Медиаленд.ру» (письмо № 7 от 19.05.2010), ООО «БФМ.РУ» (письмо № 036 от 14.05.2010) никакие материалы, рекламирующие деятельность ООО «ФОРС-Центр разработки» в 2007 – 2008 гг. в средствах массовой информации, принадлежащих вышеуказанным организациям не размещали, не нашел реального подтверждения при рассмотрении дела в суде первой инстанции.
ООО «Медиа Технолоджи» и ООО «БиВэлл» являются самостоятельными юридическими лицами, а согласно условиям договора ООО «ФОРС-Центр разработки» с ООО «Медиа Технолоджи» предусмотрено привлечение к его исполнению третьих лиц (т. д. 3 л. д. 11).
Заявитель не имел непосредственных финансово-хозяйственных правоотношений с ООО «БиВэлл».
Заявитель пояснил, что ООО «ФОРС-Центр разработки» приобретало у ООО «Медиа Технолоджи» рекламные услуги полного цикла, что в соответствии с особенностями функционирования рекламного рынка означает реализацию комплекса спланированных рекламных мероприятий, рассчитанных на определенный период времени, район действий, целевую аудиторию.
Комплексная рекламная кампания включает в себя следующие основные блоки: разработку стратегии, позиционирование бренда, формирование дизайна, подготовку медиаплана.
Основой медиапланирования является выбор конкретных рекламных носителей (ТВ каналов и программ, радиостанций, конкретных изданий в прессе, средств наружной рекламы, Интернет-ресурсов и т. п.) и детальное распределение рекламных выходов по носителям в течение рассматриваемого периода кампании.
В медиаплан включаются:
– выбранные рекламные носители и параметры размещения: формат рекламных материалов,
стоимости размещения с предоставляемыми агентством скидками,
специальные параметры потребления медианосителей целевой аудиторией (анализируемые независимыми медиаметрическими компаниями, либо экспертно
оцениваемые агентством);
– календарный график выходов;
оценка предварительной эффективности рекламной кампании в терминах достижения необходимого уровня медиапоказателей.
Налоговый орган сравнил стоимость услуг, оказанных ООО «Медиа Технолоджи» на основании договора с ООО «ФОРС-Центр разработки», и стоимость размещенной рекламы в отдельных средствах массовой информации, на основании договоров с рекламным агентством «БиВэлл».
Данное сравнение необоснованно, так как услуги, оказанные ООО «Медиа Технолоджи», включали в себя гораздо более широкий перечень, чем просто размещение отдельных рекламных блоков в печатных и интернет-изданиях. В соответствии с договором № 02/12-Т от 06.02.2007 в перечень услуг, оказываемых ООО «Медиа Технолоджи» были включены:
Подготовка и реализация планов комплексных рекламных кампаний; стратегическое медиапланирование;
анализ рынка и определение целевой аудитории;
разработка медиастратегии:
постановка рекламных целей;
определение приоритетных категорий СМИ (теле- и радиоканалов);
принятие решения об использовании какой-либо одной или нескольких концепций медиапланирования;
задание оптимальных уровней показателей эффективности (эффективной частоты, охвата и т. д.);
планирование этапов рекламной кампании во времени (подготовительный, начальный, поддержание, усиление), с учетом сезонности, конкурентных условий и т. п.;
определение и обоснование оптимального рекламного бюджета;
распределение бюджета по категориям СМИ.
Разработка творческих концепций рекламной кампании;
Тестирование творческих разработок на фокус-группах;
Подготовка материалов для проведения рекламной кампании;
Размещение материалов;
Оценка результатов проведения кампании.
Подготовка и изготовление рекламных роликов для размещения на телерадиоканалах
Креатив и разработка аудиовидеопродукции:
подбор кандидатур звукооператора; производство сценарного плана (Бриф);
продумывание и разработка внутренней концепции аудиовидеоролика;
кастинг дикторов на аудионосителях;
– поиск и аренда Студийного комплекта, и аренда павильона для записи аудиовидеоролика;
озвучивание и презентация аудиовидеоролика;
предоставление MASTER кассеты с готовой работой в эфирном формате BetacamSP и/или кассеты формата VHS и/или CD-R диска, с готовой работой в эфирном формате «mp3» и/или в формате «wave»;
Размещение рекламных роликов в эфире московских и региональных телерадиоканалах.
Любое размещение рекламы сопровождалось услугами, указанными выше. Соответственно, сравнение стоимости размещения рекламы ООО «ФОРС-Центр разработки» в средствах массовой информации и стоимости услуг, оказанных ООО «Медиа Технолоджи» некорректно и необоснованно.
По существу, налоговый орган попытался исследовать размещение рекламных материалов и его стоимость. Обстоятельства изготовления рекламных материалов, их состава, стоимости налоговый орган не исследовал ни при выездной налоговой проверке, ни в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. Налоговый орган ни в оспариваемом решении, ни в акте выездной налоговой проверки, ни при дополнительных мероприятиях налогового контроля не выяснил, не доказал структуру рекламных услуг, в том числе медиапланирования, не разделил их с точки зрения однородности, идентичности. Налоговым органом не установлены границы рынка рекламных услуг, ограничения, существовавшие на нем.
С точки зрения ст. 40 НК РФ налоговый орган не доказал отклонения от рыночной цены оказанных заявителю услуг на 20% в ту или иную сторону.
Из данных отчетности заявителя усматривается, что расходы на рекламу имели для заявителя реальный экономический эффект, выразившийся в росте выручки заявителя в проверяемом периоде (т. д. 5 л. д. 146).
Налоговый орган в оспариваемом решении указал, что осуществление размещения рекламных материалов в СМИ через ООО «Технология» неоправданно увеличило расходы ООО «ФОРС-Центр разработки», что не имеет разумной цели с точки зрения общепринятого делового оборота и правил ведения коммерческой деятельности, целью ведения которой должно являться получение прибыли (т. д. 5 л. д. 54). В апелляционной жалобе налоговый орган повторил свои доводы.
Налоговый орган не опроверг рыночную стоимость оказанных заявителю рекламных услуг в порядке, установленном ст. 40 НК РФ. Следовательно, вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль следует признать в интересах заявителя в суммах, указанных самим заявителем, как это установлено п. 1 ст. 40 НК РФ.
Заявителем у лицензированного оценщика заказано, а последним проведено исследование рыночных цен на рекламные услуги, отчет представлен в материалы дела. Выводы налогового органа о значительном отклонении оказанных заявителю рекламных услуг от рыночной цены проведенным лицензированным оценщиком исследованием не подтверждены.
Для доказательства получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль налоговому органу следовало провести проверку соответствия примененных налогоплательщиком цен с учетом ст. 40 НК РФ, при наличии к этому оснований, установленных п. 2 названной статьи. Таким правом инспекция не воспользовалась, что повлекло неправомерное доначисление обществу налогов на прибыль и на добавленную стоимость, начисление пеней и налоговых санкций. К данному выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 28.10.2010 № 8867/10.
Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия же налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов, учет расходов, исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического эффекта с меньшими затратами, на что неоднократно указывал Президиум ВАС РФ (Постановления от 26.02.2008 № 11542/07, от 18.03.2008 № 14616/07). Судом первой инстанции сделаны верные выводы относительно рассматриваемого эпизода.
В рамках дополнительных мероприятий налогового контроля получена информация, что средства массовой информации, принадлежащие ЗАО «Издательский дом Коммерсант», ООО «Актион-реклама», ЗАО «Эхо Москвы», в которых производилось размещение материалов, рекламирующих деятельность ООО «ФОРС-Центр разработки» в 2007 – 2008 гг. работали по открытой схеме размещения рекламных материалов.
Данная информация налоговым органом не проверена, иными формами налогового контроля, предусмотренными ст. 82 НК РФ, не подтверждена.
Заявитель, не имея полномочий для осуществления налогового контроля, не в состоянии ими воспользоваться наравне с налоговым органом.
Поэтому довод налогового органа о том, что любое юридическое лицо может самостоятельно обратиться к ним с целью размещения и производства рекламы, не является достоверно подтвержденным.
Ссылка налогового органа на то, что ООО «БиВэлл» (на основании анализа банковских выписок) получало денежные средства на счета в банках от фирм, имеющих признаки «фирм-однодневок»: ООО «НТЦ Информика». ООО «МЦ Классик», ООО «Трансторг», ООО «Альфа», ООО «Ровена», ООО «ТД Дефайндер», ООО «АР-ТЭК», ООО «ИнСервис», ООО «Адель», не может подтверждать состав вменяемого заявителю налогового правонарушения. Поступившие денежные средства на расчетный счет, иным образом заявителю не вернулись. Нецелевое использование денежных средств налоговым органом не доказано. Наоборот, налоговый орган подтвердил, что поступившие денежные средств направлены на размещение рекламных материалов. Наличие отношений с фирмами-однодневками в отношениях с ООО «БиВэлл» никак не касается заявителя, поскольку последний с ними в хозяйственные отношения не вступал, деятельность за них не осуществлял. Иного материалы дела не содержат. Ни выездные, ни камеральные налоговые проверки, подтверждающие фиктивность произведенных этими предприятиями операций, в материалы дела не приложены. Каких-либо доказательств, кроме показаний свидетелей, являющихся заинтересованными лицами в исходе дела, налоговый орган не привел.
Налоговый орган, в нарушение п. 6 ст. 108 НК РФ, не доказал, что ООО «ФОРС-Центр разработки» заключило договоры от 13.03.2006 № 03/1-М, 06.02.2007 № 02/12-Т с ООО «Технология» (ООО «Медиа Технолоджи») на размещение рекламных материалов в средствах массовой информации, зная, что данные работы могут быть осуществлены без привлечения посредников, СМИ работают по открытой схеме размещения рекламных материалов.
По взаимоотношениям между ООО «ФОРС-Центр разработки» и ООО «Технология» (ООО «Медиа Технолоджи») по оказанию рекламных услуг, которые, по мнению налогового органа, являются фиктивными судом первой инстанции правильно установлены следующие обстоятельства:
ООО «Технология» (ООО «Медиа Технолоджи») не являлось взаимозависимой структурой с заявителем;
налоговый орган необоснованно сделал вывод о фиктивности деятельности ООО «Технология» (ООО «Медиа Технолоджи») – эта организация вела самостоятельную деятельность с 2005 по 2009 год, отражала в налоговых декларациях по налогу на прибыль и НДС полученную выручку в млрд. руб., уплачивала налоги, и претензии налоговым органом к ней не предъявлялись;
по результатам предыдущей выездной налоговой проверки заявителя за период 2006 – 2007 г., проведенной сплошным методом, все затраты по договорам с данным контрагентом налоговым органом признаны обоснованными, а документы правомерными;
рекламные услуги ООО «Технология» (ООО «Медиа Технолоджи») фактически оказаны, что подтверждается эфирными справками радиостанций и телеканалов, копиями статей в периодических изданиях; поэтому предъявленные претензии налоговых органов о неполном размещении рекламы ООО «ФОРС-Центр разработки» в рекламных организациях необоснованны;
о высокой эффективности затрат ООО «ФОРС-Центр разработки» на рекламные услуги свидетельствует ежегодный рост числа клиентов и объема выручки до 65 % в год;
налоговым органом не была учтена специфика договоров на рекламные услуги; рыночная цена аналогичных рекламных услуг не исследовалась; выводы о завышении стоимости услуг основываются на недопустимом сравнении объемов работ по единичной услуге и комплексу рекламных услуг полного цикла;
ООО «Технология» (ООО «Медиа Технолоджи») выступало на рекламном рынке в качестве агента по производству и реализации услуг, функции которого как у любого другого агента в рекламном бизнесе, состоят в подборе субподрядчиков для реализации тех или иных видов услуг; ООО «Технология» (ООО «Медиа Технолоджи») и ООО «БиВэлл» являлись самостоятельными юридическими лицами; выбор субподрядчика является исключительной прерогативой агента, и наличие какой-либо связи между указанными выше организациями не имеет к ООО «ФОРС-Центр разработки» никакого отношения;
директор ООО «Технология» (ООО «Медиа Технолоджи») дважды давал противоречивые показания налоговому органу; показания по второму протоколу допроса, проведенному в присутствии сотрудников милиции, частично изменены;
проведенная ИФНС России № 2 по г. Москве почерковедческая экспертиза подлинности подписи директора ООО «Технология» (ООО «Медиа Технолоджи») Банникова Г. С. однозначного ответа не дала, в связи с чем ООО «ФОРС-Центр разработки» инициировало почерковедческое исследование лицензированной некоммерческой организацией, подтвердившей факт выполнения подписей на документах генеральным директором ООО «Медиа Технолоджи» Банниковым Г. С.;
сотрудник ООО «Технология» (ООО «Медиа Технолоджи») Круподер Г. А., опрошенный налоговым органом в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, дал показания, подтверждающие факт осуществления финансово-хозяйственной деятельности ООО «Технология» (ООО «Медиа Технолоджи») и его взаимоотношений с ООО «ФОРС-Центр разработки»; Не оспаривая документы по фактам оказания рекламных услуг по существу, инспекция указывает на факт подписания этих документов неуполномоченными лицами, однако само по себе данное обстоятельство не является безусловным и достаточным доказательством получения Обществом необоснованной налоговой выгоды.
Подписание представленных счетов-фактур, актов, товарных накладных неустановленным или неуполномоченным лицом не опровергает реальность существования хозяйственных отношений по возмездному приобретению товаров (услуг), не влечет безусловного отказа в признании расходов для целей исчисления налога на прибыль.
В соответствии со ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом действующим налоговым законодательством не определены требования к оформлению документов, необходимых для подтверждения произведенных расходов при исчислении налога на прибыль.
С учетом положений ст. 11 НК РФ при определении требований к оформлению первичных документов необходимо руководствоваться общими правилами к оформлению первичных документов, предусмотренными ст. 9 Закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
В соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов в отношении экспортных операций которые предоставляются в особом порядке), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) предназначенных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 172 НК РФ данные налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, производятся после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, условиями, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС, являются: приобретение товаров (работ, услуг) и предназначенность этих товаров (работ, услуг) для операций, облагаемых НДС, принятие их на учет и наличие соответствующих первичных документов, оплата, наличие счетов-фактур.
Указанные требования заявителем полностью соблюдены, документы, необходимые для принятия расходов и НДС к вычету, заявителем представлены.
В силу положений ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога на добавленную стоимость к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой. Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
Представленные к проверке первичные документы содержат все обязательные реквизиты, предусмотренные действующим законодательством. Претензий к оформлению документов в части соответствия их реквизитов установленным требованиям у ответчика не имеется.
Налогоплательщик не обязан и не вправе осуществлять проверку подлинности подписи, поставленной контрагентом на первичных документах.
Показания должностных лиц контрагентов, данные в ходе допросов, подлежат критической оценке в связи с тем, что указанные показания противоречивы и могут быть мотивированы желанием уклониться от ответственности за неуплату налогов от деятельности контрагента Общества.
Кроме того, налоговый орган не привел в Решении доказательств того, что заявителю были известны при заключении договоров обстоятельства, которые инспекцией получены при допросе свидетелей.
Представленные протоколы опроса свидетелей, а также сведения, полученные при опросе свидетелей, оцениваются судом в совокупности с представленными первичными документами, подтверждающими фактические хозяйственные операции.
При таких обстоятельствах утверждение о том, что представленные к проверке документы оформлены с нарушением действующего законодательства, так как не подписаны должностными лицами контрагентов, не соответствуют нормам налогового законодательства.
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 16.10.2003 № 329-0 «истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством».
Из указанной правовой позиции следует, что налогоплательщик не несет ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, допущенные его контрагентами.
Следовательно, факты непредставления контрагентом налоговой отчетности, а равно не отражение или не полное отражение оборотов по реализации, а также ненахождение по адресу регистрации и не представление документов по требованию налогового органа не могут рассматриваться как основания для возложения каких-либо налоговых обязательств на налогоплательщика.
Кроме того, говоря о неисполнении контрагентом своих налоговых обязательств следует учитывать, что в соответствии со ст. ст. 82, 87, 100, 101, 101.4 НК РФ факт неисполнения обязательств по уплате налога (то есть неуплата налога) контрагентом может быть установлен только в результате проведенной налоговой проверки с обязательным составлением акта проверки и принятием соответствующего решения налоговым органом, в котором состоит на учете данная организация.
С учетом изложенных обстоятельств, заявителем соблюдены положения ст. 252, 169, 171, 172 НК РФ в части отнесения расходов по налогу на прибыль и применения налоговых вычетов по НДС, обстоятельства, свидетельствующие о проявлении заявителем недолжной осмотрительности при выборе контрагента, о нереальном совершении хозяйственных операций налоговым органом, в соответствии с положениями Пленума ВАС РФ № 53 не доказаны.
Правомерность пользования льготой по поставке программного обеспечения дипломатическому представительству США.
По мнению налогового органа, в результате неправомерного применения льготы ООО «ФОРС-Центр разработки» занизило сумму реализации, подлежащую налогообложению НДС на сумму 2 458 858,00 руб., в том числе за август 2007 года на 1 251 063,00 руб., за 3-й квартал 2008 года на 1 207 795,00 руб.
Данное нарушение (т. д. 5 л. д. 106), как считает налоговый орган, привело к неуплате в бюджет налога на добавленную стоимость за соответствующие налоговые периоды 2007, 2008 гг. в общей сумме 442 594 руб., в том числе:
за август 2007 г. в сумме 225 191,00 руб. (1 251 063 × 18%);
за 3-й квартал 2008 г. в сумме 217 403,00 руб. (1 207 795 × 18%).
В п. 1 оспариваемого решения, п. 2.2.5. акта выездной налоговой проверки (т. д. 5 л. д. 105) налоговый орган указывает, что в соответствии с положениями подпункта 7 п. 1 ст. 164 НК РФ ставка НДС 0 % применяется при реализации товаров (работ, услуг), предназначенных для официального пользования иностранными дипломатическими представительствами.
Нулевая ставка применяется, если международным договором РФ или законодательством иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении диппредставительств РФ.
Если согласно перечню реализация услуг по подбору персонала и обеспечению трудовыми ресурсами диппредставительству облагается НДС по ставке 0 %, нужно учитывать то, что Постановлением Правительства РФ от 30.12.2000 № 1033 (в редакции Постановления Правительства РФ от 15.06.2009 № 498) утверждены Правила применения нулевой ставки по НДС при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими представительствами. Организация или индивидуальный предприниматель, осуществляющие такие операции, выставляют представительствам счета-фактуры с пометкой «Для дипломатических нужд» и указанием ставки НДС 0 %. Эти счета-фактуры выписываются при наличии договора с представительством, включающего спецификацию с указанием стоимости поставляемых товаров (работ, услуг), а также официального письма диппредставительства. Письмо заверяется печатью представительства, подписывается его главой, содержит наименование и адрес организации-продавца или данные предпринимателя. В письме подтверждается, что приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для официального использования дипломатическим представительством (п. 4 Правил). Копии перечисленных документов, заверенные в установленном порядке, представляются в налоговый орган для подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0 %. Кроме того, подаются заверенные копии документов, свидетельствующих о фактическом перечислении выручки представительством: платежных документов или приходных кассовых ордеров (п. 5 Правил).
Единственным препятствием для заявителя не уплачивать НДС (применить льготу) налоговый орган посчитал отсутствие официального письма Посольства США, подтверждающего, что приобретенные работы услуги предназначены для официального использования дипломатическим представительством в соответствии с Договором от 18.02.2007 № 3(V)-277\2007.
Однако, если исходить из смысла текста, приведенного в п. 4 Правил, письмо необходимо исключительно для подтверждения отношений именно с дипломатическим представительством. Посольство США, безусловно, является дипломатическим представительством. Налоговый орган данный факт не отрицает. То есть, сомнений в наличии официальных хозяйственных отношений заявителя с Посольством США у налогового органа не имелось.
|В отношении официального письма Посольства США, подтверждающего, что приобретенные работы услуги предназначены для официального использования дипломатическим представительством, заявитель пояснил (т. д. 5 л. д. 106), что такое письмо в распоряжении ООО «ФОРС-Центр разработки» отсутствует, в связи с тем, что не предоставлено посольством США. Истребовать данный документ в Посольстве США не представляется возможным. Поскольку заявитель не в состоянии получить какой-либо документ, подтверждающий льготу по НДС, предоставление такой льготы не может ставиться в зависимость от получения такого документа.
Заявителем указывалось при выездной налоговой проверке, рассмотрении материалов выездной налоговой проверки, в возражениях на акт выездной налоговой проверки на то, что налоговый орган в силу п. 1 ст. 3, ст. 17 (основы, принципы, законодательства о налогах и сборах гарантируют всем налогоплательщикам однозначное и точное расчетное соответствие подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль правильно определенной налоговой базе), ст. 31, 82, 93, 931 НК РФ вправе при осуществлении мероприятий налогового контроля направить соответствующий запрос и получить необходимый ответ из посольства США (т. д. 5 л. д. 106) и невозможность получения такого письма заявителем.
По существу налоговый орган не опроверг тот факт, что посольство США использовало приобретенный у заявителя продукт для своих официальных нужд. Недоказанность налогового правонарушения налоговым органом в силу ст. 106, п. 1, 6 ст. 108, ст. 107, 109 НК РФ не может влечь за собою ответственности для налогоплательщика, а также доначисления налогов, начисления пеней.
Заинтересованное лицо в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля игнорировало (проявило неправомерное – п. 6 ст. 108 НК РФ – бездействие) факты и препятствия, изложенные заявителем в возражениях по акту выездной налоговой проверки.
Учитывая наличие иных подтверждающих оказание услуг дипломатическому представительству первичных документов, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что является правомерным использование льготы по налогу на добавленную стоимость в спорном эпизоде. Судом вынесено по рассматриваемому эпизоду обоснованное решение.
Ссылка налогового органа на то, что при опросе Шифман А. М. сообщил: он, как финансовый директор, осуществлял (курировал) финансово-аналитическую деятельность организации, не имеет отношения к квалификации рассматриваемого эпизода. Шифман А. М. не совершил и не мог совершить противоправного деяния в описанной ситуации, в том числе исходя из сложившейся ситуации.
Таким образом, вывод о правомерности применения заявителем указанной льготы сделан судом правомерно.
Налог на доходы физических лиц:
Заинтересованным лицом в оспариваемом решении, акте выездной налоговой проверки неверно рассчитаны пени по НДФЛ за 2007 – 2008 гг. По мнению заинтересованного лица, не полностью и несвоевременно перечислялся НДФЛ. В соответствии со ст. 75 НК РФ начислены пени в размере одной трехсотой ставки рефинансирования ЦБ за каждый день просрочки в сумме 27 906 руб.
Ни акт выездной налоговой проверки, ни материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, ни оспариваемое решение не содержат ссылок на анализ трудовых договоров, предусматривающих периодичность выплат заработной платы в течение месяца. Налоговым органом работники заявителя с этой целью не опрашивались.
Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, также как и акт выездной налоговой проверки (п. 2.4.3.) содержат идентичный текст, касающийся описания обстоятельств установления вменяемого заявителю, как налоговому агенту, нарушения законодательства о налогах и сборах в части неперечисления удержанного налога на доходы физических лиц. Между тем, из описания вмененного налоговому агенту налогового правонарушения не представляется возможным установить, каким именно образом налоговый орган определил сумму налоговой задолженности по НДФЛ для начисления пеней заявителю.
Заинтересованным лицом в оспариваемом решении, акте выездной налоговой проверки отмечено, что в ходе проверки осуществлена сверка платежей по налогу на доходы физических лиц, перечисленных в бюджет организацией, с карточкой расчета с бюджетом, предусмотренной Рекомендациями ФНС РФ по порядку ведения в налоговых органах базы данных «Расчеты с бюджетом», утвержденных Приказом ФНС РФ от 16.03.2007 № ММ-3-10/138. Расхождений в записях о поступивших суммах налога на доходы физических лиц с данными записей бухгалтерского учета организации не установлено. Каким способом произведена сверка, на основании каких документов, рассматриваемые документы данных не содержат.
Из описания вмененного заявителю налогового правонарушения, а также из приведенного списка документов, на наличие которых налоговый орган ссылается, как на подтверждающие факт невыполнения налоговым агентом обязанности по перечислению в бюджеты соответствующих уровней налога на доходы физических лиц не представляется возможным определить, каким образом данный факт налоговым органом установлен.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ в целях гл. 23 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 2 данной статьи, дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе дохода на счета налогоплательщика в банках, либо по его поручению на счета третьих лиц – при получении доходов в денежной форме.
Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за которым ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
В соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банке.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, – для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, – для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Согласно инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации. Счет 68 кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу (в корреспонденции по счетом 99 «Прибыли и убытка» – на сумму налога на прибыль, со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – на сумму подоходного налога и т. д.). По дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы налога на добавленную стоимость, списанные со счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Аналитический учет по счету 68 ведется по видам налогов.
Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам. По кредиту счета 70 отражаются суммы оплаты труда, начисленных пенсий и доходов. По дебету счета 70 отражаются выплаченные суммы оплаты труда, премий, пособий, пенсий и т. п., доходов от участия в капитале организации, а также суммы начисленных налогов, платежей по исполнительным документам и других удержаний. Начисленные, но не выплаченные в установленный срок (из-за неявки получателей) суммы отражаются по дебету счета 70 и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по депонированным суммам»). Аналитический учет по счету 70 ведется по каждому работнику организации.
В нарушение условий пп. 12 п. 3 ст. 100, пп. «б» п. 1.8.2 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@, налоговым органом не дан анализ счетов 68, 70.
Акт налоговой проверки, решение о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения не содержат ссылок на то, что налоговый орган при проведении мероприятий налогового контроля исследовал вопрос о наличии у заявителя задолженности по выдаче начисленной заработной платы (вознаграждения) физическим лицам.
Таким образом, учитывая неправильный порядок определения налоговым органом сумм налога на доходы физических лиц, якобы удержанного заявителем, но не перечисленного в бюджет, путем исследования некой «информации», данное обстоятельство, как следствие, свидетельствует о незаконности начисления налоговому агенту пеней.
В связи с этим, поскольку акт выездной налоговой проверки не отвечает условиям п. 1.8.2 Требований к составлению акта налоговой проверки, вмененное заявителю налоговое правонарушение не отвечает принципу, закрепленному в пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ, соответственно, заинтересованным лицом не только не установлен факт неперечисления удержанного налога на доходы физических лиц и его конкретная сумма, но также не установлен сам факт выплаты работникам организации дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ.
Так, например, заработная плата за декабрь 2008 года была выплачена 14.01.2009, в тот же день был перечислен НДФЛ. Таким образом, пени в сумме 17991,00 руб. за период с 01.01.2009 по 14.01.2009 начислены неправомерно.
При рассмотрении дела в суде первой инстанции налоговый орган не представил ни одного документа, подтверждающего основания для начисления пеней. Позицию свою не обосновал, документально не подтвердил.
Статьей 68 АПК РФ установлено, что обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.
Исходя из положений п. 5 ст. 200 АПК РФ, на налоговый орган возлагается обязанность по доказыванию обстоятельств налогового правонарушения.
Поскольку налоговый орган не доказал обоснованность начисления пеней в суде первой инстанции, последним обоснованно принято решение по рассматриваемому эпизоду в пользу заявителя.
Единый социальный налог:
В п. 4 оспариваемого решения, п. 2.5.2. акта выездной налоговой проверки (т. д. 5 л. д. 113) налоговый орган указывает, что заявителем выплачена премия за добросовестное исполнение трудовых обязанностей, высокое качество работы и личный вклад в развитие компании 20.06.2008 за счет прибыли, полученной за 2007 год. Однако сумма «чистой прибыли» за 2007 год составила 96 089 403.00 руб. Сумма выплаченной премии составила 107 277 307,00 руб. С разницы выплат – 11 187 904,00 руб. в нарушение п. 3 ст. 237 НК РФ заявителем не исчислен и перечислен ЕСН.
По данному вопросу взято объяснение у финансового директора ООО «ФОРС-Центр разработки», в котором он признал данное нарушение технической ошибкой. В нарушение ст. 237 НК РФ в налоговую базу для исчисления ЕСН за 2008 г. не была включена сумма, выплаченная физическим лицам за счет прибыли.
Расчет произведен с учетом регрессивных ставок налогообложения. Суммы заниженных взносов составляют:
ФБ – 242 975,00 руб.
ФСС – 3 206,00 руб.
ФФОМС – 1 703,00 руб.
ТФОМС – 1 792,00 руб.
Итого: сумма неуплаты ЕСН за 2008 г. составляет – 249 676,00 руб.
Неуплата (неполная уплата) ЕСН в 2007 – 2008 гг. в сумме 278 291,00 руб., в том числе в Федеральный бюджет в сумме 242 975,00 руб.; в ФСС в сумме 31 821,00 руб.; в ФФОМС в сумме 1 703,00 руб.; в ТФОМС – 1 792,00 руб.
В рассматриваемой ситуации налоговый орган не учел прибыль прошлых лет, которой заявитель вправе воспользоваться при выплате премий. Более того, налоговым органом не доказано, что премии выплачивались за счет расходов заявителя. Поскольку премии не выплачивались за счет расходов заявителя, они могли выплачиваться исключительно из прибыли заявителя, поскольку какой-либо иной источник выплаты в соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ налоговым органом не выявлен.
Инспекция не представила в материалы дела ни одного доказательства того, что заявитель мог использовать исключительно прибыль 2007 года для выплаты поощрений работникам в 2008 году.
Более того, налоговый орган не представил в материалы дела ни одного документа, подтверждающего обоснованность произведенного доначисления налога, начисления, пеней и соответствующих налоговых санкций. Налоговый орган вопреки положениям налогового законодательства не пересчитал налог на прибыль за спорный период в связи с переквалификацией выплат, не облагаемых ЕСН в облагаемые (по сути – трудовые). То есть, налоговый орган вопреки требованиям п. 6 ст. 108 НК РФ в суде первой инстанции проявил безосновательное бездействие при доказательстве обстоятельств в спорном эпизоде.
Заявитель же, наоборот, представил в материалы дела документы, подтверждающие отсутствие спорных выплат в июне 2008 года.
Пояснения Шифмана А. М. не могут в таких обстоятельствах служить достаточным доказательством вменяемого заявителю налогового правонарушения.
В связи с этим судом первой инстанции по спорному эпизоду вынесено обоснованное и соответствующее законодательству решение в пользу заявителя.
Аналогичным образом неправомерно доначислены страховые взносы на ОПС (п. 2.5.3. акта выездной налоговой проверки). Заявителем не допущено занижение базы для начисления страховых взносов на ОПС неуплата (неполная уплата) страховых взносов на ОПС в 2007 – 2008 гг. на сумму 23 144,00 руб., из них:
на страховую часть трудовой пенсии в сумме 18 314,00 руб.;
на накопительную часть трудовой пенсии 4 830,00 руб.
Занижение налоговой базы для исчисления ФСС составило в 2007 г. составило 996 450 руб. (по договорам с Яковлевой О. А., Егоровым К. А., Левченко А. В., Науменковым А. В.). Расчет произведен с учетом регрессивных ставок налогообложения: сумма 594 150 руб. – по ставкам до 280 000 руб., 402 300 руб. по ставкам от 280 000 руб. до 600 000 руб.
Заинтересованным лицом в оспариваемом решении, акте выездной налоговой проверки (п. 3 оспариваемого решения, п. 2.4.3. акта выездной налоговой проверки; (т. 5 л.д. 109 – 111) неверно рассчитаны пени по НДФЛ за 2007 – 2008 гг. По мнению ответчика, заявителем не полностью и несвоевременно перечислялся НДФЛ. В соответствии со ст. 75 НК РФ начислены пени в размере одной трехсотой ставки рефинансирования ЦБ за каждый день просрочки в сумме 27 906 руб.
Заинтересованным лицом нарушены положения ст. 65, п. 5 ст. 200 АПК РФ.
Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, так же как и акт выездной налоговой проверки (п. 2.4.3.) содержат идентичный текст, касающийся описания обстоятельств установления вменяемого заявителю, как налоговому агенту, нарушения законодательства о налогах и сборах в части неперечисления удержанного налога на доходы физических лиц. Между тем, из описания вмененного налоговому агенту налогового правонарушения не представляется возможным установить, каким именно образом налоговый орган определил сумму налоговой задолженности по НДФЛ для начисления пеней заявителю.
Заинтересованным лицом в оспариваемом решении, акте выездной налоговой проверки отмечено, что в ходе проверки осуществлена сверка платежей по налогу на доходы физических лиц, перечисленных в бюджет организацией, с карточкой расчета с бюджетом, предусмотренной Рекомендациями ФНС РФ по порядку ведения в налоговых органах базы данных «Расчеты с бюджетом», утвержденных Приказом ФНС РФ от 16.03.2007 № ММ-3-10/138. Расхождений в записях о поступивших суммах налога на доходы физических лиц с данными записей бухгалтерского учета организации не установлено. Каким способом произведена сверка, на основании каких документов, рассматриваемые документы данных не содержат. В материалы дела какие-либо документы заинтересованным лицом не представлены.
Из описания вмененного заявителю налогового правонарушения, а также из приведенного списка документов (т. д. 5 л. д. 109 – 111), на наличие которых налоговый орган ссылается, как на подтверждающие факт невыполнения налоговым агентом обязанности по перечислению в бюджеты соответствующих уровней налога на доходы физических лиц не представляется возможным определить, каким образом данный факт налоговым органом установлен.
С учетом изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции, оценив все доводы апелляционной жалобы налогового органа оснований к отмене решения не усматривает.
На основании статей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

постановил:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.09.2011 по делу № А40-61617/11-129-262 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.



Председательствующий судья
В. Я. Голобородько

Судьи
Н. О. Окулова
Р. Г. Нагаев