Коммерческие организации при применении общей системы налогообложения

Обратите внимание: Подробнее о применении форма первичных документов смотрите здесь

Обратите внимание: в силу п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

К сведению: Вы можете заполнить в режиме онлайн акт инвентаризации расчетов.

В ПБУ 3/2006 предусмотрена возможность особого порядка учета курсовых разниц, связанных с активами и обязательствами, которые используются организацией с целью хеджирования валютных рисков: введен п. 14.1. Организация может учитывать такие курсовые разницы в порядке, определенном МСФО.

В случае использования организацией активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, с целью хеджирования валютных рисков организация может учитывать курсовые разницы, связанные с такими активами и обязательствами, в порядке, определенном МСФО, введенными в действие на территории РФ в соответствии с Положением о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации.

Способы ведения бухгалтерского учета инструментов хеджирования валютных рисков и связанных с такими инструментами фактов хозяйственной жизни определены, в частности, в гл. 6 «Учет хеджирования» МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

Одновременно дополнен п. 13 ПБУ 3/2006: курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, предусмотренных п. 14, 14.1 и 19 настоящего положения или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету).

ПБУ 3/2006 дополнено п. 19.1, которым установлено, что в отношении части деятельности, в которой основные операции (приобретение и продажа товаров, работ, услуг, получение кредитов и займов, предоставление займов, иное) осуществляются преимущественно в иностранной валюте, организация вправе применять установленный ПБУ 3/2006 порядок учета активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами РФ (п. 15 – 19). Организация может реализовать это право независимо от того, осуществляет она такие операции за пределами или в пределах РФ.

Названная часть деятельности выделяется согласно условиям выделения сегментов, установленным Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам» . Информация по такому сегменту раскрывается в бухгалтерской отчетности организации обособленно, если он определен в качестве отчетного сегмента в соответствии с ПБУ 12/2010.

Обратите внимание: согласно ст. 250 НК РФ внереализационными являются доходы, не указанные в ст. 249 данного кодекса. В частности, внереализационными признаются доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном п. 5 ст. 249 НК РФ. При этом в Налоговом кодексе не содержится критериев (условий) признания указанных видов доходов внереализационными либо доходами от реализации. При выборе варианта организация должна учитывать частоту операций, их объем и другие показатели своей деятельности.

Обратите внимание: при выполнении работ (оказании услуг, продаже продукции) с длительным технологическим циклом, если договорами не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), в учетной политике должен быть закреплен метод распределения выручки (дохода) (п. 2 ст. 271, ст. 316 НК РФ).

Обратите внимание: выбор метода начисления амортизации по основным средствам осуществляется в соответствии с п. 1, 3 ст. 259 НК РФ. Менять нелинейный метод на линейный можно не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259).

К сведению. Для организаций, перешедших на начисление амортизации нелинейным методом в составе амортизационных групп, п. 2 ст. 288 НК РФ предусмотрено право определять остаточную стоимость амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета.

К сведению: В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10% (30%) первоначальной стоимости ОС (за исключением полученных безвозмездно), а также не более 10% (30%) затрат, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Если налогоплательщик использует это право, объекты ОС после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии.

Максимальный размер премии составляет:

– 10% – по основным средствам, относящимся к 1-й и 2-й амортизационным и к 8 – 10-й амортизационным группам;

– 30% – по основным средствам, относящимся к 3 – 7-й амортизационным.

К сведению: в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, при нелинейном методе начисления амортизации указанный коэффициент не применяется к основным средствам 1 – 3-й амортизационных групп.

Повышающий коэффициент применяется в отношении амортизируемых ОС, относящихся к объектам (за исключением зданий), имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ, или к объектам (за исключением зданий), имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

Порядок отнесения амортизируемых основных средств к произведенным в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта определяется Правительством РФ.

В отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), указанный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к 1 – 3-й амортизационным группам.

Одновременное применение к основной норме амортизации более одного специального коэффициента (повышенного и (или) пониженного) не допускается.

К сведению: в соответствии с п. 4 ст. 259.3 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже указанных в гл. 25 НК РФ по решению руководителя организации в порядке, установленном для выбора метода начисления амортизации. Налогоплательщикам, решившим применять понижающие коэффициенты, следует помнить, что при реализации такого амортизируемого имущества его остаточная стоимость определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации. То есть перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной (против общеустановленных норм) амортизации не производится.

К сведению: согласно п. 3 ст. 260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на ремонт основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.

Обратите внимание: по общему правилу, установленному п. 2 ст. 258 НК РФ, определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из срока полезного использования НМА, обусловленного соответствующими договорами. По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика). Налогоплательщики имеют право самостоятельно определять срок полезного использования по НМА, указанным в пп. 1 – 3, 5, 6 абз. 3 п. 3 ст. 257 НК РФ. При этом установлен минимально возможный срок полезного использования – два года. Таким образом, право самостоятельно устанавливать срок полезного использования не распространяется на исключительные права на:

–товарные знаки;

– знаки обслуживания;

– наименование места происхождения товаров;

– фирменное наименование.

По этим видам НМА срок полезного использования определяется исходя из того срока, на который получены соответствующие права

Обратите внимание: воспользовавшись правом на применение повышающего коэффициента, налогоплательщик должен помнить о необходимости представления в налоговый орган отчета о выполненных исследованиях и (или) разработках (отдельных этапах работ), расходы на которые признаются в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5. Отчет подлежит представлению одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены НИОКР (отдельные этапы работ). Налогоплательщик вправе не направлять в налоговый орган отчет в случае, если он размещен в определенной Правительством РФ государственной информационной системе, представив сведения, подтверждающие его в указанной системе в формате и по форме, которые утверждены ФНС России (п. 8 ст. 262 НК РФ).

Обратите внимание: если резерв создается, в учетной политике фиксируется срок создания резерва (резерв для реализации каждой программы проведения НИОКР может создаваться на срок, на который запланировано проведение исследований и разработок, но не более двух лет).

Обратите внимание: методы оценки покупных товаров при продаже определены пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ (повторим, что в бухгалтерском учете метод ЛИФО с 1 января 2008 года не применяется). Пунктом 1 ст. 268 НК РФ определено, что при реализации имущества налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ.

Обратите внимание: для сближения бухгалтерского и налогового учета в покупную стоимость можно включать те же расходы, что и в бухучете (п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н): на транспортировку, разгрузку, посредническое вознаграждение и др. Выбранный порядок должен применяться в течение не менее двух лет.

Обратите внимание: согласно п. 1 ст. 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию формируются с учетом положений данной статьи, то есть с разделением затрат на прямые и косвенные. Сумма косвенных затрат, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам этого периода. Прямые затраты относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения. При этом его выбор должен быть обоснованным, сделанным с учетом особенностей, характерных для конкретной отрасли промышленности.

К сведению. В соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ для расчета нормативов отчислений в резерв определяется предельная сумма отчислений исходя из периодичности осуществления ремонта объектов ОС, частоты замены их элементов (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

К сведению. Согласно п. 3, 4 ст. 267 НК РФ максимальный размер резерва определяется как доля фактически осуществленных расходов на гарантийный ремонт и обслуживание в объеме выручки от реализации гарантийных товаров за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров за отчетный (налоговый) период. Если реализация гарантийных товаров осуществляется менее трех лет, в расчет принимается выручка за фактический период такой реализации. Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв в размере, не превышающем ожидаемых расходов, предусмотренных в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

К сведению. Об уплате налога на прибыль через ответственное обособленное подразделение требуется уведомить налоговую инспекцию в порядке, установленном абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ.

К сведению: согласно п. 3 ст. 286 НК РФ установлен перечень организаций-налогоплательщиков, которые уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода (I квартал, полугодие, девять месяцев). При этом внутри квартала ежемесячные авансовые платежи в бюджет не производятся. Кроме того, если у организации за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 15 млн руб. за каждый квартал, она также имеет право вносить авансовые платежи раз в квартал. Если организация не отвечает этим условиям, она может выбрать один из двух способовуплаты авансовых платежей:

1) либо по итогам каждого месяца исходя из фактически полученной прибыли;

2) либо по итогам I квартала, полугодия и девяти месяцев плюс ежемесячные авансовые платежи внутри каждого квартала.

К сведению. Право налогоплательщика на применение ИНВ должно быть установлено законами субъектов РФ.
Законом субъекта РФ могут устанавливаться (п. 6 ст. 286.1 НК РФ) права на применение ИНВ в отношении:
– расходов на инвестиции (размеры ИНВ, не превышающие предельного размера; категории налогоплательщиков, которым предоставляется (не предоставляется) право на применение ИНВ; категории объектов ОС, в отношении которых налогоплательщикам предоставляется (не предоставляется) право на использование ИНВ);
– расходов в виде пожертвований (предельные суммы расходов в виде пожертвований, перечисленных государственным и муниципальным учреждениям, осуществляющим деятельность в области культуры, а также перечисленных НКО (фондам) на формирование целевого капитала в целях поддержки указанных учреждений, учитываемых при определении ИНВ; категории учреждений и НКО, пожертвования которым учитываются при определении ИНВ);
– расходов на создание объектов инфраструктуры (размер ИНВ; виды объектов инфра-структуры).
– расходов на создание объектов транспортной, коммунальной и социальной инфраструктур, расположенных на территории этого субъекта РФ (категории объектов указанных инфраструктур и предельный размер расходов на создание этих объектов; категории налогоплательщиков, которым предоставляется (не предоставляется) право на применение ИНВ в отношении данных расходов).
Использование (отказ от использования) права на применение ИНВ допускается с начала очередного налогового периода. Изменить ранее принятое решение об использовании (отказе от использования) ИНВ налогоплательщик вправе только по истечении трех последовательных налоговых периодов применения такого решения (если иной срок не определен решением субъекта РФ) (п. 8 ст. 286.1 НК РФ).

Пояснения. Организации и ИП имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации ТРУ у них без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб. (абз. 1п. 1 ст. 145 НК РФ).

Сельскохозяйственные товаропроизводители (организации и ИП) могут воспользоваться освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой, при условии, что переходят на уплату ЕСХН и реализуют право, предусмотренное абз. 2 ст. 2 ст. 145 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ), в одном и том же календарном году, либо при условии, что за предшествующий налоговый период по ЕСХН сумма дохода, полученного от реализации ТРУ при осуществлении видов деятельности, в отношении которых применяется названная система налогообложения, без учета налога не превысила в совокупности(абз. 2 п. 1 ст. 145 НК РФ):

– 100 млн руб. за 2018 год;

– 90 млн руб. за 2019 год;

– 80 млн руб. – за 2020 год;

– 70 млн руб. – за 2021 год;

– 60 млн руб. – за 2022 год.

В силу п. 3 ст. 145 НК РФ лица, указанные в абз. 1 п. 1, использующие право на освобождение, должны представить письменное уведомление и документы, указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. Лица, указанные в абз. 2 п. 1, представляют в налоговый орган по месту учета лишь соответствующее письменное уведомление.

Форма обоих уведомлений (кстати, представить их надо не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого используется право на освобождение) утверждена Приказом Минфина России от 26.12.2018 № 286н.

И про освобождение на основании п. 1 ст. 145.1 НК РФ – им могут воспользоваться организации, получившие статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 № 244-ФЗ «Об инновационном центре «Сколково» либо участники проекта в соответствии с Федеральным законом от 29.07.2017 № 216-ФЗ «Об инновационных научно-технологических центрах и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации». Право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, действует в течение десяти лет со дня получения организацией статуса участника проекта в соответствии с названными федеральными законами.

Реализация указанного права носит уведомительный характер (п. 3 ст. 145.1); документы, которые нужно приложить к уведомлению, перечислены в абз. 2 п. 6 ст. 145.1 НК РФ.

Пояснения. Перечень операций, не признаваемых объектом обложения НДС, определен п. 2 ст. 146 НК РФ. С 01.01.2021 пп. 15 данной нормы действует в редакции Федерального закона от 15.10.2020 № 320-ФЗ (правка обусловлена тем, что отраженное в норме правило признано частично неконституционным – см. Постановление КС РФ от 19.12.2019 № 41-П).

С 01.01.2021 НДС при реализации имущества банкрота объекта налогообложения не возникает как по имуществу, отнесенному к конкурсной массе, так и по товарам, работам, услугам, которые банкроты реализуют в процессе текущей деятельности.

Соответственно, счета-фактуры по таким операциям организация-банкрот не выставляет.

Пояснения. Налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета (что предусмотрено п. 5 ст. 149 НК РФ).

При составлении учетной политики рекомендовано указать операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), от применения льготы по которым налогоплательщик отказался.

В этой связи стоит обратить внимание на то, что льготы по НДС для импортеров (п. 19 ст. 150 НК РФ) и продавцов племенных домашних животных и их эмбрионов (пп. 35 п. 3 ст. 149 НК РФ), перечни которых утверждены ПостановлениемПравительства РФ от 20.10.2016 № 1069, продлена по 31.12.2022 включительно. Соответствующие изменения в Федеральный законот 23.06.2016 № 187-ФЗ (п. 2 ст. 3) внесены Федеральным законом от 23.11.2020 № 375-ФЗ.

Заметим также: с 01.01.2021 скорректированы нормы и п. 2 ст. 149 НК РФ, в частности:

– пп. 12 (в редакции Федерального закона от 23.11.2020 № 374-ФЗ), согласно которому не облагается НДС передача доли в праве собственности на общее имущество участников договора инвестиционного товарищества;

– пп. 12.2 (в редакции Федерального закона от 23.11.2020 № 374-ФЗ), по которому к не облагаемым НДС операциям отнесены услуги, оказываемые в соответствии с Федеральным законом от 20.07.2020 № 211-ФЗ «О совершении финансовых сделок с использованием финансовой платформы»);

– пп. 26 (в редакции Федерального закона от 31.07.2020 № 265-ФЗ), согласно которому не облагается НДС передача исключительных прав (и прав на использование) на программы для ЭВМ и базы данных, включенные в Единый реестр российских программ, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления и дополнительные функциональные возможности;

– пп. 26.1(в редакции Федерального закона от 31.07.2020 № 265-ФЗ), согласно которому освобождена от НДС передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Также, скорректирован перечень медтоваров, реализация (ввоз) которых в РФ не подлежат обложению НДС, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 30.09.2015 № 1042 – см. постановления Правительства РФ от 18.09.2020 № 1480 и от 01.10.2020 № 1574. В него добавлены специальные автомобили для людей с ограниченными возможностям, а также ряд других позиций, реализация (ввоз) которых не облагается НДС (например, новые виды хирургического, стоматологического и офтальмологического инструмента, диагностическое и лечебное оборудование, протезы и импланты).

Пояснения. Стоит обратить внимание, что пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ с 01.01.2021 действует в редакции Федерального закона от 09.11.2020 № 368-ФЗ. В частности, список транспортно-экспедиционных услуг по международной перевозке товаров, которые облагаются по нулевой ставке НДС, дополнен следующими услугами:

– разработка документов для проектных перевозок, организация и выполнение перевозки грузов;

– экспедиторское сопровождение.

Пояснения. По первому пункту: осуществление операций, освобождаемых от налогообложения и подлежащих налогообложению, приводит к обязанности плательщика НДС вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ), а также сумм налога по приобретениям (п. 4 ст. 170 НК РФ).

По второму пункту: организовать раздельный учет экспортных и внутрироссийских операций необходимо потому, что порядок вычета НДС по товарам, работам, услугам, используемым в таких операциях, различен (Письмо Минфина России от 07.12.2018 № 03-07-08/88904). В частности, заявить НДС к вычету по приобретенным для экспортных операций товарам, работам, услугам возможно в общеустановленном порядке, то есть до того, как собран пакет документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки (п. 1 ст. 165 и п. 3 ст. 172 НК РФ).

Обозначенное правило не действует в части экспорта сырьевых товаров, перечень которых приведен в абз. 3 п. 10 ст. 165 НК РФ.

Перечень кодов видов перечисленных товаров в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС утвержден Постановлением Правитльства РФ от 18.04.2018 № 466.

По третьему пункту: ведение раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам, работам, услугам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров длительного производственного цикла и других операций, в силу п. 13 ст. 167 НК РФ является обязательным условием для освобождения от налогообложения сумм полученных авансов (если организация воспользовалась предоставленным ей на это правом; в противном случае бухгалтер должен руководствоваться общеустановленным порядком возмещения НДС).

По четвертому пункту: к прочим ситуациям, при которых нужно организовать раздельный учет, относятся совмещение применяемых налоговых режимов, например, совмещение индивидуальным предпринимателем ОСНО и патентной системы налогообложения. Поскольку ИП – плательщики ПСНО не признаются плательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых не применяется ПСНО, при ввозе товаров на территорию РФ, включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории ОЭЗ в Калининградской области, при осуществлении операций, облагаемых в соответствии со ст. 161 и 174.1 НК РФ – п. 11 ст. 346.43 НК РФ), принять к вычету «входной» НДС по покупке, приходящейся на эту деятельность, они не вправе. В то время как право на вычет по товарам, работам, услугам, приобретенным для деятельности на ОСНО сохраняется. Но для этого нужно раздельно учитывать суммы «входного» НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам, объектам ОС и НМА, используемым для названных видов деятельности.

Поскольку методика раздельного учета законодателем не определена, организация разрабатывает ее (для каждой имеющейся у себя ситуации) самостоятельно.

Так, если организация совмещает облагаемые и необлагаемые операции, в методике нужно закрепить:

– порядок раздельного учета таких операций (указать, на субсчетах или в отдельных регистрах ведется учет; перечислить субсчета, на которых учитывается стоимость облагаемых и необлагаемых операций; установить форму налогового регистра);

– порядок учета «входного» НДС по облагаемым, необлагаемым и совместным операциям – п. 4 ст. 170 НК РФ (определить субсчета или отдельные регистры для учета);

– порядок расчета пропорции для распределения «входного» НДС по ТРУ, используемым как для облагаемых, так и для необлагаемых операций. Рекомендовано определить форму бухгалтерской справки (иного документа), в которой вы будете отражать расчет такой пропорции;

– применяется ли правило «пяти процентов» (см. соответствующий пункт представленной учетной политики).

При наличии операций, облагаемых по нулевой ставке НДС, в методике рекомендовано определить порядок учета «входного» НДС:

– по операциям, при которых вычеты применяются на момент определения налоговой базы;

– по прочим операциям (реализация на внутреннем рынке, экспорт несырьевых товаров и т. п.);

– по общехозяйственным и иным расходам, которые нельзя однозначно отнести к названным выше группам (долю вычетов в этом случае можно определять, например, пропорционально доле выручки по таким операциям в общем объеме выручки за квартал).

Также нужно зафиксировать, где ведется такой учет (например, на субсчетах второго порядка, открытых к субсчетам счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», либо в специальных регистрах учета, форму и порядок ведения которого нужно представить в приложениях к учетной политике).

При наличии операций с длительным производственным циклом рекомендуется определить порядки раздельного учета:

– выручки от операций с длительным производственным циклом и других операций;

– «входного» НДС, относящегося к операциям с длительным производственным циклом и к прочим операциям.

Также нужно зафиксировать порядок распределения «входного» НДС по общехозяйственным и иным подобным расходам между операциями с длительным циклом и прочими операциями (пропорционально выручке либо себестоимости или другие варианты).

Пояснения. В квартале, в котором доля совокупных расходов по необлагаемым операциям не превышает 5% общей величины совокупных расходов, можно не распределять «входной» НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам, которые одновременно относятся к облагаемым и необлагаемым операциям (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ). Иными словами, налогоплательщику предоставлено право заявить вычет «входного» НДС по общим расходам в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ.

При этом правило «пяти процентов» не применяется при совмещении ОСНО и ЕНВД. «Входной» НДС в этом случае всегда нужно распределять (Письмо Минфина России от 25.12.2015 № 03-07-11/76106).

И еще: налог, предъявленный по товарам, работам, услугам, имущественным правам, которые используются только в не облагаемых НДС операциях, к вычету не принимается, даже если расходы по таким операциям не превышают 5% (п. 4 ст. 170 НК РФ, письма Минфина России от 23.04.2018 № 03-07-11/27256, от 05.04.2018 № 03-07-14/22135).

Обратите внимание: в составе совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров, работ, услуг, имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, учитываются:

– расходы, непосредственно связанные с операциями, освобождаемыми от налогообложения;

– часть общехозяйственных расходов, относящихся к данным операциям (письма Минфина России от 12.12.2018 № 03-07-11/90353, от 03.07.2017 № 03-07-11/41701);

– расходы на операции, не признаваемые объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1407/11 по делу № А40-167992/09-13-1421, письма Минфина России от 04.04.2016 № 03-07-11/18785, от 24.04.2015 № 03-07-11/23524).

С 01.07.2019 уточнен порядок расчета пропорции облагаемых и необлагаемых операций. Для целей ее определения реализация работ и услуг за границей приравнивается к облагаемым операциям (ст. 148 НК РФ в редакции Федерального закона от 15.04.2019 № 63-ФЗ). При этом важно, чтобы такие операции не были перечислены в ст. 149 НК РФ.

Пояснения. Раздельный учет при предоставлении субсидий и (или) бюджетных инвестиций необходим только в случае, если не определены конкретные ТРУИП, объекты ОС и НМА, на приобретение которых предоставляются указанные бюджетные средства. Обязанность ведения раздельного учета затрат, осуществляемых за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, и затрат, осуществляемых за счет других источников, установлена абз. 6 п. 2.1 ст. 170 НК РФ. Указанная норма действует в отношении ТРУИП, объектов ОС и НМА, приобретенных за счет бюджетных средств, полученных начиная с 01.01.2019 из бюджетов бюджетной системы РФ (см. Федеральный закон от 27.11.2018 № 424-ФЗ).

Данные положения применяются также при проведении капстроительства и (или) приобретении недвижимости за счет бюджетных средств, с последующим увеличением уставного фонда ГУП (МУП) или возникновением права государственной (муниципальной) собственности на эквивалентную часть в уставном (складочном) капитале юрлиц (абз. 7 п. 2.1 ст. 170 НК РФ).

Если документами о предоставлении субсидий и (или) бюджетных инвестиций предусмотрено финансирование затрат на оплату приобретаемых ТРУИП, объектов ОС и НМА без включения в состав таких затрат предъявленных сумм НДС и (или) сумм «ввозного» НДС, положения п. 2.1 ст. 170 НК РФ не применяются (Письмо Минфина России от 06.11.2020 № 03-07-11/96827).

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета затрат, указанных в абз. 6 п. 2.1, суммы НДС по ТРУИП, объектам ОС и НМА, принятые к вычету в календарном году за налоговые периоды начиная с налогового периода, в котором получены субсидии и (или) бюджетные инвестиции, подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде указанного календарного года (абз. 2 пп. 7 п. 3 ст. 170 НК РФ) в соответствующей доле (абз. 3 пп. 7 п. 3).

Обратите внимание: п. 2.1 ст. 170, а такжепп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ (о восстановлении НДС) не применяются в отношении субсидий, указанных в пп. 60 п. 1 ст. 251 (Федеральный закон от 22.04.2020 № 121-ФЗ). Речь идет о субсидиях, полученных (в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 24.04.2020 № 576) налогоплательщиками – субъектами МСП, ведущими деятельность в наибольшей степени пострадавших из-за коронавируса отраслях. Такие субсидии не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, при этом суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным за счет указанных субсидий, принимаются к вычету (не восстанавливаются) (см. также Письмо Минфина России от 02.12.2020 № 03-07-11/105240).

Пропорция, указанная в абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, определяется исходя из стоимости отгруженных ТРУИП, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных ТРУИП за налоговый период. При этом согласно пп. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ по объектам ОС и НМА, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, налогоплательщик вправе установить пропорцию исходя из стоимости отгрузки в соответствующем месяце, операции по которой подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгрузки за месяц.

Согласно Правилам заполнения счета-фактуры в строке 1 указывается порядковый номер счета-фактуры. При этом при реализации ТРУИП через обособленные подразделения порядковый номер счета-фактуры, выставленного обособленным подразделением, должен быть дополнен через разделительную черту цифровым индексом подразделения. Индекс устанавливается в приказе об учетной политике (пп. «а» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, пп. «а» п. 1 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры).