Компания работает с неполной загрузкой производственных мощностей в связи с недостаточным портфелем заказов. Расходы, связанные с отоплением, освещением, содержанием недоиспользованных мощностей, начислением амортизации, оплатой труда управленческого и обслуживающего персонала цехов, арендная плата за помещения и оборудование цехов, услуги вспомогательных производств и т. д., учитываемые в составе общепроизводственных расходов, которые не зависят от объема выпуска готовой продукции, распределяются на себестоимость выпуска готовой продукции.
Таким образом, в себестоимость единицы готовой продукции включается та часть постоянных общепроизводственных затрат, которая при полной загрузке производственных мощностей компании распределялась бы на себестоимость других изделий. В результате компания сталкивается с проблемой завышения себестоимости единицы изделия.
В настоящее время порядок формирования незавершенного производства и себестоимости единицы изделия не определен нормативными актами по бухгалтерскому учету в РФ. Компании разрабатывают методы учета затрат самостоятельно.
В соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» если по конкретному вопросу в нормативных актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ, исходя из положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.
Согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы» в себестоимость запасов включаются затраты на переработку запасов, такие как прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно связаны с производством продукции. Также на себестоимость запасов относятся распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию. При этом в себестоимость готовой продукции не включается часть постоянных производственных накладных расходов, связанная с недоиспользованием производственных мощностей компании.
Согласно п. 13 МСФО (IAS) 2 «Запасы» отнесение постоянных производственных накладных расходов на затраты на переработку производится на основе нормальной производительности производственных мощностей. Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается в результате низкого уровня производства или простоев. Нераспределенные накладные расходы признаются в качестве расходов в период возникновения. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.
Таким образом, компания разрабатывает подходящий способ формирования себестоимости единицы продукции при неполной загрузке производственных мощностей с учетом специфики деятельности и положений МСФО (IAS) 2 «Запасы», регламентирующего этот порядок.
В рамках постановки методологии формирования себестоимости готовой продукции при неполной загрузке производственных мощностей компании необходимо решить следующие задачи:
разработать порядок отнесения постоянных общепроизводственных расходов на себестоимость единицы готовой продукции и расходы периода с учетом загрузки мощностей в отчетном периоде;
определить порядок классификации затрат, которые не включаются в себестоимость готовой продукции по причине неполной загрузки мощностей, для целей отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Порядок отнесения постоянных общепроизводственных расходов на себестоимость единицы готовой продукции и расходы периода с учетом загрузки мощностей в отчетном периоде.
Применение подхода по отнесению постоянных производственных накладных расходов на себестоимость единицы готовой продукции на основе нормальной производительности производственных мощностей на практике сопряжено для компании с решением ряда вопросов.
В частности, требуется дать определение и разработать методику расчета нормальной производительности производственных мощностей. Кроме того, необходимо определить перечень постоянных и переменных накладных расходов.
Под нормальной производительностью производственных мощностей подразумевается объем выпуска готовой продукции (либо часов работы), который достигается с учетом обычной для организации загрузки имеющегося парка оборудования и производственных площадей, а также с учетом обычных условий, связанных с потребностями рынка в продукции, выпускаемой компанией, необходимого количества ремонтов и профилактических работ для данного вида производственных мощностей.
Согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы» фактический объем производства может использоваться в том случае, если он примерно соответствует нормальной производительности.
Расчет нормальной производительности производственных мощностей производится экономическими службами исходя из установленной в компании сменности и продолжительности рабочей недели, которые считаются для компании нормальными в сложившихся рыночных условиях.
Ежемесячно в течение года постоянные общепроизводственные расходы должны включаться в себестоимость готовой продукции пропорционально коэффициенту, рассчитываемому как отношение показателя фактической загрузки производственных мощностей к показателю нормальной загрузки производственных мощностей. Указанный коэффициент рассчитывается по формуле:
Кфз = ФЗ / НЗ, где:
Кфз – коэффициент фактической загрузки производственных мощностей;
ФЗ – показатель фактической загрузки производственных мощностей;
НЗ – показатель нормальной загрузки производственных мощностей.
Показатель нормальной производительности производственных мощностей может быть выражен в единицах измерения готовой продукции (штуки, кг, п. м. и т. д.) либо в единицах измерения трудоемкости работы (нормо-часы, машино-часы и т. д.). Это определяется характером производства.
Порядок определения нормальной производительности производственных мощностей и коэффициента фактической загрузки производственных мощностей, пропорционально которому постоянные общепроизводственные затраты списываются на себестоимость единицы готовой продукции, фиксируется в локальных нормативных актах компании.
Перечень постоянных и переменных производственных накладных расходов также зависит от специфики деятельности компании и утверждается самостоятельно в ее локальных нормативных актах.
Порядок классификации затрат, которые не включаются в себестоимость готовой продукции по причине неполной загрузки мощностей, для целей отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Расходы, связанные с недоиспользованием производственных мощностей, в зависимости от их существенности могут быть:
отражены в составе строки «Управленческие расходы» отчета о финансовых результатах;
в составе отдельной строки, детализирующей расходы по обычным видам деятельности, например «Другие общие виды расходов по текущим видам деятельности».
Предположим, в качестве показателя нормальной производительности производственных мощностей компания приняла годовой полезный фонд рабочего времени работы оборудования, определенный исходя из установленной в компании сменности и продолжительности рабочей недели, которые считаются для компании нормальными в сложившихся рыночных условиях. В годовой полезный фонд рабочего времени работы оборудования не включено время необходимых регламентированных остановок (технические перерывы, техническое обслуживание, текущие и капитальные ремонты и т. д.). В компании установлен двухсменный режим работы.
Пусть производственные мощности представлены 2 станками, на которых выполняются основные технологические операции и производится товарная продукция. Годовой фонд рабочего времени при работе на одном станке составляет 2 000 машино-часов. Общая продолжительность технических перерывов и остановки на ремонт составляет 100 машино-часов в год по каждой единице оборудования.
В указанной ситуации годовой полезный фонд работы оборудования (ГПФРО) будет рассчитан следующим образом:
ГПФРО = 2 станка x 2 смены x 2 000 машино-часов – 100 машино-часов x 2 станка = 7800 машино-часов.
Компания предполагает, что загрузка производственных мощностей в течение всего года будет равномерной, поэтому среднемесячный полезный фонд рабочего времени оборудования рассчитывается как 1/12 от годового полезного фонда, таким образом, среднемесячный полезный фонд составляет: 7 800 x 1 / 12 = 650 машино-часов.
По результатам апреля 2013 г. суммарная фактическая выработка составила 520 машино-часов.
В этом случае коэффициент фактической загрузки производственных мощностей будет рассчитан следующим образом:
Кфз = 520 / 650 = 0,8.
В апреле общая сумма постоянных общепроизводственных расходов по перечню, утвержденному в локальном нормативном акте, составила 3 000 тыс. руб.
Таким образом, с учетом поправки на коэффициент фактической загрузки производственных мощностей:
– на себестоимость готовой продукции будут списаны постоянные общепроизводственные расходы в сумме 2 400 тыс. руб. (3 000 тыс. руб. x 0,8);
– на общие расходы по обычным видам деятельности будут списаны затраты в сумме 600 тыс. руб. (3 000 тыс. руб. – 2 400 тыс. руб.).