Резолютивная часть постановления объявлена 06.10.2011.
Полный текст постановления изготовлен 13.10.2011.
Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:
Председательствующего
Егорова Е. И.
Судей Ермакова М. Н. Шуровой Л. Ф.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Тюковым Д. В.
Техническую часть фиксации видеоконференц-связи осуществляли:
от Арбитражного суда Смоленской области – помощник судьи Донброва Ю. С.
от Федерального арбитражного суда Центрального округа – помощник судьи Тюков Д. В.
В порядке п. 2 ч. 2 ст. 153 АПК РФ явка и полномочия лиц, явившихся в судебное заседание, установлены судьей Арбитражного суда Смоленской области Ткаченко В. А.
При участии в заседании: от ООО «КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК» Смоленская область, Смоленский район, с. Ольша, Садовый 1-й пер., 1-В ОГРН 1026700644684
Степанова Д. П. – представителя (дов. б/н. от 01.09.2011),
Прудниковой О. Ю. – представителя (дов. б/н. от 01.09.2011),
от Межрайонной ИФНС России № 6 по Смоленской области г. Смоленск, ул. Багратиона, д. 25-а
Петрунина И. А. – гл. гос. налог. инспектора юр. отдела (дов. № 1 от 05.10.2011),
Евстафьевой Т. К. – гл. гос. налог. инспектора (дов. б/н. от 25.02.2011),
Лашук В. Н. – гл. гос. налог. инспектора (дов. б/н. от 23.03.2011),
рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России № 6 по Смоленской области на решение Арбитражного суда Смоленской области от 20.04.2011 (судья Печорина В. А.) и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2011 (судья Тиминская О. А., Дорошкова А. Г., Стаханова В. Н.) по делу № А62-439/2011,
у становил:
общество с ограниченной ответственностью «КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК» (далее – Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 6 по Смоленской области (далее – Инспекция) № 23 от 30.09.2010 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
доначисления и предложения уплатить 215 528 руб. налога на прибыль за 2009 год, 6 016 руб. пени и 86 211,20 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату;
предложения удержать и перечислить в бюджет 1 437 677 руб. налога на прибыль с доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство в РФ и получающие доходы от источников в РФ, а также уплатить 69 835,16 руб. пени и 287 535,40 руб. штрафа по ст. 123 НК РФ за его неперечисление;
предложения удержать и перечислить в бюджет 214 200 руб. налога на доходы физических лиц, не являющихся резидентами РФ, а также уплатить 22 130,49 руб. пени и 42 840 руб. штрафа по ст. 123 НК РФ за его неперечисление;
доначисления и предложения уплатить 200 руб. штрафа за непредставление расчетов о суммах выплаченных доходов иностранным организациям за I квартал, полугодие, 9 месяцев и 2009 год.
Решением Арбитражного суда Смоленской области от 20.04.2011 заявленные Обществом требования удовлетворены в полном объеме.
Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2011 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Инспекция обратилась с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу судебные акты, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, а также на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам спора, просит их отменить.
В силу ч. 1 ст. 286 АПК РФ предметом оценки суда кассационной инстанции являются судебные акты исходя из доводов, изложенных в жалобе.
Изучив материалы дела, заслушав представителей лиц участвующих в деле, рассмотрев доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, судебная коллегия не находит оснований для отмены или изменения обжалуемых решения и постановления.
Как установлено судом, Инспекцией проведена выездная проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2009 по 31.12.2009 (по налогу на доходы физических лиц за период с 01.04.2009 по 30.04.2010), по результатам которой составлен акт № 20 от 03.09.2010 и принято решение № 23 от 30.09.2010 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Указанным решением Обществу доначислено и предложено уплатить: 863 507 руб. налога на прибыль, 6 561,20 руб. пени и 345 402 руб. штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ за его неуплату с учетом п. 4 ст. 114 НК РФ; 11 200 807 руб. налога на добавленную стоимость и 2 239 714 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 200 руб. штрафа за непредставление расчетов о суммах выплаченных доходов иностранным организациям за I квартал, полугодие, 9 месяцев и 2009 год.
Кроме того, Обществу предложено удержать и перечислить: 2 479 644 руб. налога на прибыль с доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство в РФ и получающие доходы от источников в РФ, а также уплатить 119 808,13 руб. пени и 495 929 руб. штрафа по ст. 123 НК РФ за его неперечисление; 214 200 руб. налога на доходы физических лиц, не являющихся резидентами РФ, а также уплатить 22 130,49 руб. пени и 42 840 руб. штрафа по ст. 123 НК РФ за его неперечисление.
Решением Управления ФНС России по Смоленской области № 182 от 16.12.2010, принятого по апелляционной жалобе Общества, из решения Инспекции № 23 от 30.09.2010 исключены пункты, предлагающие ему уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в полном размере, по налогу на прибыль в размере 576 205 руб., недоимку по налогу на прибыль организаций с доходов иностранных организаций в размере 1 041 967 руб., сложены пени и налоговые санкции в соответствующих указанным суммам размерах. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения и утверждено.
Полагая, что решение Инспекции № 23 от 30.09.2010 (с учетом внесенных в него изменений) частично не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Из оспариваемого ненормативного правого акта следует, что основанием для доначисления 215 528 руб. налога на прибыль за 2009 год послужили выводы налогового органа о неправомерном включении Обществом в состав расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы, сумм налога на добавленную стоимость и налога на услуги связи в общем размере 1 077 639 руб., предъявленные ему к оплате белорусскими контрагентами за оказанные услуги ремонта и технического обслуживания автотранспортных средств, а также услуги связи на территории Республики Беларусь
При этом Инспекция исходила из того, что положения п. п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, предусматривает возможность учета в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, только сумм налогов и сборов, обязанность исчисления и уплаты которых установлена законодательством РФ.
Разрешая спор в данной части, суд правомерно руководствовался следующим.
В соответствии со ст. 247 НК РФ предусмотрено, что для российских организаций объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Пунктом 2 статьи 252 НК РФ установлено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В свою очередь расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в силу п. 2 ст. 253 НК РФ подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.
В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке.
Кроме того, п. п. 49 п. 1 ст. 264 предусмотрено отнесение к названным расходам налогоплательщика и других расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
При этом условиями отнесения прямо не поименованных затрат в состав прочих расходов для целей налогообложения налогом на прибыль является их связь с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение осуществления таких затрат.
Как установлено судом и подтверждено материалами дела, в проверяемый период Общество осуществляло международные перевозки грузов автотранспортом, маршруты которых пролегали через страны Европейского союза, Республики Беларусь.
В целях осуществления бесперебойной работы по указанным маршрутам требовалось регулярно проводить техническое обслуживание (ремонт) транспортных средств на территории Республики Беларусь.
Также, пользование услугами белорусских операторов связи было обусловлено тем, что установленная ими плата за международный роуминг в несколько раз дешевле, чем у российских операторов связи.
Оплачивая стоимость оказанных услуг, Общество в соответствии с требованиями законодательства Республики Беларусь производило уплату входящих в ее состав сумм НДС и сумм налога на услуги связи.
Согласно ст. 147 НК РФ по общему правилу местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств: товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется; товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.
В силу п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации.
Следовательно, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные российской организацией при приобретении товаров (работ, услуг) на территории иностранного государства, возмещению из бюджета Российской Федерации не подлежат.
Поскольку услуги были оказаны за пределами территории Российской Федерации, Общество правомерно уплаченные суммы налога к вычету не принимало, а учитывало их в стоимости приобретенных услуг.
Исходя из того, что связь спорных затрат с хозяйственной деятельностью налогоплательщика, направленной на извлечение прибыли и документальное подтверждение их осуществления Инспекция не оспаривает и не ставит под сомнение, суд пришел к обоснованному выводу о возможности их учета в составе расходов.
Из решения № 23 от 30.09.2010 следует, что основанием для доначисления 1 437 677 руб. налога на прибыль с доходов иностранных организаций, послужили выводы налогового органа о том, что Общество как налоговый агент в нарушение положений п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310, НК РФ не удержало налог со страховой компании ОАСО «БИ энд Би иншуренс Ко», оказывающей Обществу услуги по договорам добровольного страхования автотранспортных средств.
Оценивая фактические обстоятельства спора в данной части, суд установил, что согласно справке Инспекции МНС Республики Беларусь по Первомайскому району г. Минска № 2-1/259 от 08.01.2009 указанная страховая компания имеет постоянное место нахождения на территории Республики Беларусь.
В соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Согласно п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов.
Вместе с тем ст. 7 НК РФ предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь заключено Соглашение «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество» от 21.04.1995, которое ратифицировано Федеральным законом № 14-ФЗ от 10.01.1997.
В силу п. 1 ст. 7 указанного Соглашения, прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства может облагаться налогом только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность таким образом, то его прибыль может облагаться налогом в этом другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.
При этом термин «лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве» означает любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит в нем налогообложению на основе своего местожительства, постоянного места пребывания, места регистрации в качестве юридического лица или любого иного аналогичного критерия (п. 1 ст. 4 Соглашения).
Термин «постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Государстве (п. 1 ст. 5 Соглашения).
Исходя из того, что страховая компания ОАСО «БИ энд Би иншуренс Ко» имеет постоянное место нахождения на территории Республики Беларусь и не имеет постоянных представительств на территории Российской Федерации, суд, руководствуясь положениями ст. 7 НК РФ пришел к правильному выводу о том, что прибыль данной компании облагается налогом на доходы исключительно на территории Республики Беларусь.
Учитывая изложенное у Общества отсутствовала обязанность по удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов выплаченных иностранной компании, в связи с чем оно не является налоговым агентом в смысле и значении установленном п. 1 ст. 24 НК РФ.
Доводы налогового органа о не представлении в период проверки подтверждения того, что страховая компания ОАСО «БИ энд Би иншуренс Ко» имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, кассационная коллегия находит несостоятельными.
В соответствии с положениями п.1 ст.312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.
При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в пункте 1 настоящей статьи, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.
Следовательно, освобождение от удержания налога у источника выплаты связано с представлением Обществу соответствующего подтверждения. Судом установлено, что такое подтверждение Обществу было представлено до даты выплаты дохода.
Выдача Обществу в проверяемый период справки № 2-1/259 от 08.01.2009 о постоянном местонахождении на территории Республики Беларусь страховой компании ОАСО «БИ энд Би иншуренс Ко» подтверждено Инспекцией МНС Республики Беларусь по Первомайскому району г. Минска (л. д. 106, 107 т. 2).
При таких обстоятельствах, доначисление 1 437 677 руб. налога на прибыль с доходов иностранных организаций не может быть признано законным.
Также из решения № 23 от 30.09.2010 следует, что в соответствии с заключенными трудовыми договорами Общество в качестве водителей, осуществляющих международные перевозки, принимало на работу граждан Республики Беларусь. При этом налог на доходы физических лиц от выплаченного вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей удерживался по ставке 13%.
Установив, что из-за разъездного характера работы количество дней пребывания за территорией Российской Федерации (нахождение в рейсах) указанных работников превысило 183 дня в течение 12 следующих подряд месяцев, налоговый орган, основываясь на положениях п. 2 ст. 207 НК РФ, признал их налоговыми нерезидентами Российской Федерации.
Данное обстоятельство послужило основанием для перерасчета налоговых обязательств Общества по удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц исходя из ставки 30%, предусмотренной п. 3 ст. 224 НК РФ.
В зависимости от статуса физического лица ст. 224 НК РФ установлены разные ставки налога на доходы физического лица.
Так, доходы, полученные налоговыми резидентами Российской Федерации, в виде вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей на территории Российской Федерации в силу п. 1 ст. 224 НК РФ облагаются по ставке 13%.
В отношении всех доходов от источников в Российской Федерации, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации (за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций), применяется налоговая ставка в размере 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.
В тоже время, Федеральным законом № 81-ФЗ от 17.05.2007 вступившим в силу с 02.06.2007, ратифицирован Протокол к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995, подписанный в городе Санкт-Петербурге 24.01.2006.
В соответствии с п. 1 ст. 1 данного Протокола вознаграждение, получаемое физическим лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве (гражданином Российской Федерации или Республики Беларусь) в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве в течение периода нахождения в этом другом Договаривающемся Государстве, составляющего не менее 183 дней в календарном году, либо непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году и истекающих в текущем календарном году, может облагаться налогом в этом другом Договаривающемся Государстве в порядке и по ставкам, предусмотренным в отношении лиц с постоянным местожительством в этом Договаривающемся Государстве.
Указанный налоговый режим применяется с даты начала работы по найму в другом Договаривающемся Государстве, длительность которой в соответствии с трудовым договором составляет не менее 183 дней (п. 2 ст. 1 Протокола).
В силу п. 3 ст. 1 Протокола, если лицо с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве заключает несколько трудовых договоров в другом Договаривающемся Государстве, длительность работы по которым в отдельности составляет менее 183 дней в календарном году, налоговый режим, установленный в пункте 1 данной статьи, применяется с даты начала работы по первому трудовому договору, по которому длительность работы в этом другом Государстве с учетом работы по предыдущим трудовым договорам составит не менее 183 дней.
Таким образом, в отношении граждан Республики Беларусь вышеупомянутым Протоколом установлен особый порядок определения их налогового статуса, заключающийся в том, что гражданин Республики Беларусь признается налоговым резидентом Российской Федерации, если он заключает трудовой договор на 183 дня и более.
Кроме того, письмом Минфина № 03-05-01-03/82 от 15.08.2005 «О порядке взимания налога на доходы физических лиц с граждан Республики Беларусь» разъяснено, что в отношении доходов граждан Республики Беларусь – потенциальных налоговых резидентов Российской Федерации от деятельности по трудовому договору ставка налога в размере 13% подлежит применению с первого дня их пребывания на территории Российской Федерации.
При этом для квалификации граждан Белоруссии в качестве потенциальных налоговых резидентов Российской Федерации подлежат учету сроки заключаемых с такими гражданами трудовых договоров.
Как установлено судом и подтверждено материалами дела, Обществом заключены трудовые договоры, срок работы по которым превышает 183 дня в течение следующих 12 месяцев подряд.
Сведений о том, что эти договоры были расторгнуты до истечения оговоренного срока, и трудовые отношения были прекращены, Инспекцией в нарушение требований п. 6 ст. 108, ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ не представлено.
При таких обстоятельствах, предложение Обществу удержать и перечислить в бюджет 214 200 руб. налога на доходы физических лиц по рассматриваемому основанию противоречит международному договору.
В силу ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
Следовательно, у суда было достаточно правовых оснований для признания недействительным решения Инспекции № 23 от 30.09.2010 в соответствующей части.
Все доводы Инспекции, приведенные в кассационной жалобе, являлись предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций и по существу сводятся к их переоценке, что в силу ст. 286 АПК РФ выходит за пределы полномочий суда кассационной инстанции.
Поскольку все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, установлены судами на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка, оснований для отмены или изменения оспариваемых судебных актов у суда кассационной инстанции не имеется.
Нарушений норм процессуального закона, влекущих отмену обжалуемых решения и постановления, также не установлено.
Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
решение Арбитражного суда Смоленской области от 20.04.2011 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2011 по делу № А62-439/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России № 6 по Смоленской области – без удовлетворения
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Председательствующий
Е. И. Егоров
Судьи
М. Н. Ермаков
Л. Ф. Шурова
