8 (952) 080-10-85
круглосуточно
Дело № А40-167366/16
Резолютивная часть постановления объявлена 14.03.2017.
Постановление изготовлено в полном объеме 21.03.2017.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи Свиридова В. А.,
Судей Москвиной Л. А., Чеботаревой И. А.,
При ведении протокола секретарем судебного заседания Триносом И. В.,
рассмотрев в открытом судебном заседании в зале № 13 апелляционную жалобу МИФНС России № 6 по г. Москве на Решение Арбитражного суда города Москвы от 9 января 2017 г. по делу № А40-167366/16 (75-1497) судьи Нагорной А. Н. по заявлению ООО «Международный аэропорт Домодедово» (ОГРН 1155009000387) к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 6 о признании недействительным решения,
При участии в судебном заседании:
от заявителя – Кожурина П. С. по дов. от 26.01.2017 г., Харламова А. И. по дов. от 09.12.2016 г.;
от ответчика – Шуйкова А. В. по дов. от 17.02.2017 г., Беляевой Р. Т. по дов. от 05.10.2010 г., Олисаева К. Л. по дов. от 18.11.2016,
установил:
ООО «Международный аэропорт «Домодедово» (далее – Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 6 (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 27.04.2015 г. № 18-12/19287674 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на доходы физических лиц в размере 4 222 192 руб., начисления пеней в размере 1 791 430 руб.
Решением арбитражного суда от 09.01.2017 г. указанные требования удовлетворены, суд сделал вывод о недействительности оспариваемого решения.
Не согласившись с принятым по делу судебным актом, ответчик обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. Считает, что суд сделал выводы не соответствующие обстоятельствам дела.
В отзыве на апелляционную жалобу общество просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения. Считает, что право налогоплательщика досрочно исполнить свои обязанности по уплате налога также распространяется и на налоговых агентов.
В судебном заседании представитель ответчика доводы апелляционной жалобы поддержал в полном объеме, изложил свою позицию, указанную в апелляционной жалобе, просил отменить решение суда первой инстанции, поскольку считает его незаконным и необоснованным, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.
Представитель общества поддержал решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласен, считает ее необоснованной, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы – отказать, изложил свои доводы.
Законность и обоснованность решения проверены в соответствии со ст. 266 и 268 АПК РФ. Суд апелляционной инстанции, заслушав позиции сторон, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, заслушав позицию третьего лица, считает, что решение подлежит оставлению без изменения, исходя из следующего.
Как установлено судом и следует из материалов дела налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2011 г. по 31.12.2012 г., по результатам рассмотрения материалов которой было принято оспариваемое решение от 27.04.2015 г. № 18-12/19287674 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявитель привлечен к налоговой ответственности», предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс, НК РФ), за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 59 041 руб., ему доначислен налог на доходы физических лиц (НДФЛ) за 2011 год в сумме 4 549 883 руб. и соответствующие пени в размере 1 930 195 руб., предложено их уплатить, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Общество, полагая, что данное решение принято с нарушением норм НК РФ и нарушает его права и законные интересы, обратилось с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу (ФНС России).
Решением ФНС России СА-4-9/8116@ от 05.05.2016 г. оспариваемое решение № 18-12/19287674 от 27.04.2015 г. было отменено в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость, в виде штрафа в размере 59 041 руб., в остальной части оспариваемое решение оставлено без изменения, а жалоба Общества без удовлетворения, что послужило основанием к его обращению в суд с требованиями по настоящему делу.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
При принятии оспариваемого решения в части начислений, касающихся НДФЛ, налоговый орган пришел к выводу о том, что при перечислении Обществом в бюджет исчисленного и удержанного с сумм выплат работникам НДФЛ имела место неполная уплата налога, были допущены случаи нарушения сроков перечисления данного налога в бюджет, в связи с чем, Инспекцией был доначислен налог на доходы физических лиц в размере 4 549 883 руб. и начислены пени в размере 1 930 195 руб.
Заявитель, возражая в отношении выводов оспариваемого решения, указывает, что Инспекцией не было принято во внимание, что с учетом абзаца 1 пункта 1 статьи 45 НК РФ он исполнил обязанность по уплате налога на доходы физических лиц досрочно, а именно, перечислил в бюджет сумму 4 222 192 руб. в качестве налога на доходы физических лиц (с указанием в платежном поручении соответствующих КБК и ОКАТО) платежным поручением от 23.12.2010 г. № 241, которое не было учтено Инспекцией при принятии оспариваемого решения.
В связи с чем решение от 27.04.2015 г. № 18-12/19287674 оспаривается Обществом в части, соответствующей неучету Инспекцией при его расчетах по НДФЛ с бюджетом спорного платежного поручения от 23.12.2010 г. № 241. Расчет пени на сумму 1 791 430 руб. произведен Инспекцией, Общество с ним согласилось, в связи с чем соответствующим образом уточнило свои требования по делу. Общество не оспаривает решение в части выводов о доначислении НДФЛ в сумме 327 690 руб. и пени в сумме, превышающей оспариваемую.
Суд первой инстанции исследовал обстоятельства связанные с образованием у Общества переплаты (излишней уплаты) НДФЛ в бюджет в 2010 г., поскольку указанный налоговый период не являлся проверяемым в рамках выездной налоговой проверки Общества.
В материалы дела Обществом были представлены документы, касающиеся исчисления, удержания и перечисления НДФЛ за 2010 г., а именно реестры сведений о доходах физических лиц за этот период, справки о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, платежные поручение об уплате налога, отчеты по проводкам и карточки счетов. Инспекцией по определению суда были представлены материалы выездной налоговой проверки Общества за 2009 – 2010 гг. с пояснениями, касающимися проверки правильности исчисления, удержания и перечисления данного налога за указанный период; лицевые счета Общества по НДФЛ за спорные периоды.
Из материалов дела видно, что допущенные Обществом в проверяемом периоде суммы превышения уплаты НДФЛ над суммами исчисленного и удержанного налога были учтены Инспекцией при определении его налоговых обязанностей (как переплата), при этом в учете суммы налога по спорному платежному поручению, перечисленной в декабре 2010 г., Обществу было отказано.
Инспекцией приведены данные об исчислении и перечислении Обществом НДФЛ с января 2011 г. по декабрь 2012 г., из которых следует, что им как налоговым агентом допускались случаи неполного перечисления в бюджет НДФЛ, удержанного у физических лиц, в общей сумме 5 688 614 руб., в т. ч. за январь 2011 г. был исчислен налог на сумму 5 784 239 руб., а перечислена только сумма 1 602 355 руб., разница составила 4 181 884 руб. При этом Инспекцией в проверяемом периоде отмечены и случаи превышения перечисления НДФЛ в бюджет, в т. ч. за февраль 2011 г. на сумму 1 133 661 руб.
Суд первой инстанции достоверно установил, что допущенные Обществом в проверяемом периоде суммы превышения уплаты НДФЛ над суммами исчисленного и удержанного налога были учтены Инспекцией при определении его налоговых обязанностей (как переплата), при этом в учете суммы налога по спорному платежному поручению, перечисленной в декабре 2010 г., Обществу было отказано.
В части обстоятельств излишней уплаты НДФЛ платежным поручением от 23.12.2010 г. № 241 в декабре 2010 г. налоговый орган пояснил, что согласно разделу 2.3 акта выездной налоговой проверки Общества за 2009 – 2010 годы от 21.08.2012 г. № 15-11/2363443, нарушения в части НДФЛ в результате анализа представленных документов не установлены. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.09.2012 г. № 15-11/2687554, принятое по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Общества за 2009 – 2010 годы, какие-либо положения, касающиеся НДФЛ, не содержит.
Налоговый орган признал, что согласно выписке из лицевого счета Общества за период с 01.01.2010 г. по 31.12.2010 г. от 14.09.2016 г. № 36480 сумма в размере 4 222 192 руб. учтена как уплаченная.
При этом отказ в учете данной суммы в последующих периодах фактически объяснялся налоговым органом неотносимостью факта уплаты налога к проверяемому периоду и особенностями ведения лицевого счета по НДФЛ. Поскольку лицевой счет по данному налогу не содержит данные о начислении налога, в нем отражаются только суммы перечисленного налога, то он не формирует сведения об их сопоставлении, т. е. о переплате. Кроме того, налоговый орган ведет лицевой счет по НДФЛ строго в рамках каждого из налоговых периодов, завершение которых оформляется специальной операцией, закрывающей счет за год.
Из представленной выписки по НДФЛ за 2010 г. следует, что 31.12.2010 г. произведена сторнированная (закрывающая) операция на сумму 64 954 011 руб. Как пояснил налоговый орган, весь НДФЛ, уплаченный в 2010 году, был автоматически списан как уплата налога за 2010 г. В связи с чем в выписке из лицевого счета Общества по НДФЛ за период с 01.01.2011 г. по 31.12.2011 г. от 14.09.2016 г. № 36481 сальдо на начало года (01.01.2011) по расчетам с бюджетом было отражено как 0 рублей.
В используемом Инспекцией программном комплексе АИС Налог 2.7.060.03 спорный платеж Общества на сумму 4 222 192 руб. был учтен как обычное текущее поступление за декабрь 2010 года в соответствии с назначением платежа в платежном документе.
Суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что вышеперечисленные обстоятельства не могут влиять на обязанности Общества по расчетам по НДФЛ с бюджетом, и не должны приводить к возникновению у него дополнительных обязанностей как по уплате сумм налога, фактически поступившего в бюджет еще в 2010 г., так и по уплате сумм пени в соответствующей части, в связи с отсутствием оснований для их начисления.
Вместе с тем, в соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с названным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджетную систему Российской Федерации налоги на соответствующие счета Федерального казначейства. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.
В пункте 4 статьи 226 НК РФ указано, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму названного налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Неисполнение налоговым агентом обязанности по своевременному перечислению НДФЛ влечет начисление пеней в соответствии со статьей 75 НК РФ и привлечение к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.
Материалами дела подтверждено, что Общество в 2010 г. перечислило в бюджет налог на доходы физических лиц в большем объеме, чем удержало у налогоплательщиков (физических лиц), в связи с чем за 2010 год у него возникла переплата по налогу. По данным Общества ее размер составил 4 268 204 руб., большая часть переплаты образовалась вследствие уплаты налога на сумму 4 222 192 руб. платежным поручением от 23.12.2010 г. № 241.
Суд первой инстанции достоверно установил, что в течение 2011 г. Общество перечисляло налог на доходы физических лиц в бюджет в сумме меньшей, чем была удержана у налогоплательщиков, на сумму 4 552 953 руб., из которой, по его мнению, обязанность по перечислению налога в сумме 4 268 204 руб. покрывалась переплатой за 2010 г. Общество признало, что оставшуюся разницу в 284 749 руб. действительно не перечислило в бюджет в 2011 году, в связи с чем она не оспаривается по настоящему делу.
В силу положений пункта 4 статьи 24, подпункта 1 пункта 3 статьи 44, подпункта 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.
Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.
На основании пункта 8 статьи 45 и пункта 2 статьи 24 НК РФ правило о досрочной уплате налога распространяется и на налоговых агентов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.
Правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов (п. 14 ст. 78 НК РФ).
Таким образом, налоговый агент вправе зачесть суммы излишне уплаченного НДФЛ в счет предстоящих платежей по данному налогу (или иным федеральным налогам, поскольку в силу ст. 13 НК РФ он также является федеральным налогом), а также погашения недоимки по НДФЛ.
Вместе с тем, сведениями о начислениях работникам, удержании налога на доходы физических лиц и перечислении налога на доходы физических лиц в бюджет за период 2010 – 2011 гг., справками по форме 2-НДФЛ за 2010 и 2011 гг., реестрами сведений о доходах физических лиц, платежными поручениями на уплату налога на доходы физических лиц, подтвержден факт излишней уплаты налога за 2010 г. платежным поручением от 23.12.2010 г. № 241.
При этом, поскольку в январе 2011 г. Общество удержало в качестве налога на доходы физических лиц сумму в размере 5 784 239 руб., а перечислило в бюджет только 1 602 355 руб., в отношении образовавшейся задолженности на сумму 4 181 884 руб. у налогового органа в силу п. 5 ст. 78 НК РФ возникли основания для проведения зачета имевшейся переплаты в счет погашения задолженности по перечислению НДФЛ.
Согласно п. 5 ст. 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет Правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов (п. 14 ст. 78 НК РФ).
Тем самым, из вышеизложенного следует, что налоговый агент вправе зачесть суммы излишне уплаченного НДФЛ в счет предстоящих платежей по данному налогу (или иным федеральным налогам, поскольку в силу ст. 13 НК РФ он также является федеральным налогом), а также погашения недоимки по НДФЛ.
Материалами настоящего дела, а именно: сведениями о начислениях работникам, удержании налога на доходы физических лиц и перечислении налога на доходы физических лиц в бюджет за период 2010 – 2011 гг., справками по форме 2-НДФЛ за 2010 и 2011 гг., реестрами сведений о доходах физических лиц, платежными поручениями на уплату налога на доходы физических лиц, подтвержден факт излишней уплаты налога за 2010 г. платежным поручением от 23.12.2010 г. № 241.
При этом, поскольку в январе 2011 г. Общество удержало в качестве налога на доходы физических лиц сумму в размере 5 784 239 руб., а перечислило в бюджет только 1 602 355 руб., то в отношении образовавшейся задолженности на сумму 4 181 884 руб. у налогового органа в силу п. 5 ст. 78 НК РФ возникли основания для проведения зачета имевшейся переплаты в счет погашения задолженности по перечислению НДФЛ.
Согласно п. 5 ст. 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки, задолженности по штрафам и пени производится налоговым органом самостоятельно.
Факт непроведения Инспекцией зачета излишне уплаченного НДФЛ за 2010 г. платежным поручением от 23.12.2010 г. № 241 по итогам расчетов как за январь 2011 г., так и за налоговый период 2011 г. не может являться основанием для вменения Обществу обязанности по уплате данного налога по результатам выездной налоговой проверки.
При этом, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что не имеет никакого правового и фактического значения для результатов рассмотрения настоящего тот факт, что согласно подписанного между сторонами акта сверки расчетов переплата по НДФЛ в указанной выше сумме у Общества не была подтверждена.
Действительно, в соответствии с актом сверки по НДФЛ, подписанным Инспекцией и Обществом 01.02.2011 г., переплата по НДФЛ у Общества отсутствует. Однако данное обстоятельство обусловлено тем, что сроком представления справок по форме 2-НДФЛ за 2010 г. является 01.04.2011 г., в связи с чем на момент проведения сверки данные об исчисленной сумме налога за 2010 г. в распоряжении налогового органа отсутствовали. Поскольку акт сверки составлен исходя из имевшихся в распоряжении налогового органа на момент его составления данных, он не может быть признан достоверным и соответствующим действительному состоянию расчетов Общества по перечислению сумм НДФЛ с бюджетом.
Инспекция также указывает, что сумма 4 222 192 руб. в ходе выездной налоговой проверки Общества за 2009 – 2010 год как излишне уплаченная не была установлена и в дальнейшем не учитывалась Инспекцией в качестве излишне перечисленной (уплаченной).
Между тем уклонение налогового органа в ходе выездной налоговой проверки за 2009 – 2010 гг. от определения действительных обязанностей Общества перед бюджетом и неустановление его состояния расчетов по НДФЛ за проверенный период не может приводить к возникновению у Общества дополнительных обязанностей по итогам проверки за следующий налоговый период 2011 – 2012 гг.
Доводы Инспекции о том, что само Общество также не учитывало данную сумму в качестве излишне уплаченной и не заявляло об этом до получения акта выездной налоговой проверки за 2011 – 2012 гг., не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и не могут повлиять на выводы суда по рассматриваемому делу. Материалам дела подтверждено, что Общество рассчитывало на зачет данной суммы в счет текущих обязанностей по перечислению НДФЛ в 2011 г. и было уверено в том, что он налоговым органом произведен, поскольку до момента проведения выездной налоговой проверки никаких требований об уплате задолженностей в части НДФЛ ему направлено не было. Кроме того, при получении возражений Общества с изложением обстоятельств возникновения переплаты по НДФЛ, подлежавшей учету в расчетах 2011 г., налоговый орган должен был предпринять все необходимые меры к проверке этих обстоятельств, тем более, что располагал для этого всеми необходимыми данными.
Также не имеет значение для рассмотрения дела и утверждение налогового органа о том, что Обществом не представлялось заявление об уточнении платежа по НДФЛ в размере 4 222 192 рубля, перечисленного платежным поручением от 22.12.2010 г. № 241, в счет уплаты НДФЛ за январь 2011 года, в порядке, предусмотренном пунктом 7 статьи 45 НК РФ.
Действительно, в назначении платежа спорного платежного поручения от 22.12.2010 № 241 указано «налог на доходы физических лиц за декабрь 2010 г.» Однако поскольку из справок по форме 2-НДФЛ за 2010 г. и реестров начисления налога за этот период следовало, что сумма налога по указанному платежному поручению была перечислена в бюджет за декабрь 2010 г. в излишнем размере, оснований для отказа в ее учете в последующие периоды у Инспекции не имелось.
Из материалов дела также усматривается, что Инспекцией было принято решение № 1675 от 12.07.2016 г. об отказе в возврате излишне уплаченного налога на доходы физических лиц за 2010 г. на сумму 4 222 193 руб., в связи с тем, что налогоплательщик обратился в налоговый орган с соответствующим заявлением по истечении трех лет со дня уплаты указанного налога, решение мотивировано п. 7 ст. 78 НК РФ.
Общество обратилось с данным заявлением после отказа налогового органа учесть спорный платеж в расчетах за проверяемый период 2011 – 2012 г. и фактически возникшей у него вследствие принятия оспариваемого решения обязанностью по повторной уплате спорной суммы налога в бюджет.
Суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что факт принятия Инспекцией данного решения, свидетельствует о неправомерности решения от 27.04.2015 г. № 18-12/19287674 в оспариваемой части. В течение четырех лет (до момента составления акта выездной налоговой проверки от 20.02.2015 г. № 18-12/19057437) Общество не имело оснований полагать, что платеж по спорному платежному поручению на сумму 4 222 193 руб. не учтен в его расчетах по НДФЛ с бюджетом; при том, что он поступил в бюджет в соответствии с его назначением. Препятствующее его возврату истечение срока, установленного п. 7 ст. 78 НК РФ, к моменту составления акта проверки, также свидетельствует о том, что действия налогового органа по отказу его учета в расчетах 2011 г. по надуманным основаниям имеют характер злоупотребления правом.
Суд первой инстанции правомерно отклонил ссылки налогового органа на обстоятельства учета платежного поручения от 22.12.2010 г. № 241 в лицевых счетах по НДФЛ, факт закрытия лицевого счета за 2010 г. и отражения сальдо расчетов по состоянию на 01.01.2011 г. в сумме 0 руб.
Ведение лицевых счетов не предусмотрено НК РФ, они являются формой внутреннего контроля налоговых органов за исчислением и уплатой налогов, в связи с чем не могут порождать каких-либо дополнительных обязанностей налоговых агентов и налогоплательщиков.
Довод налогового органа о том, перечисление налога на доходы физических лиц в бюджет раньше удержания у налогоплательщика свидетельствует об уплате налога за счет собственных средств налогового агента, не основано на нормах законодательства о налогах и сборах. Кроме того, доказательств перечисления налога за счет собственных средств в оспариваемом решении не приведено.
Материалами дела подтверждается, что Общество уплату налога на доходы физических лиц за счет собственных средств не производило, перечисляя налог на доходы физических лиц заблаговременно, и как налоговый агент, в последующем при выплате дохода налогоплательщику всегда удерживало исчисленный налог на доходы физических лиц из дохода налогоплательщика. Доказательств обратного суду не представлено.
Данное толкование действующего налогового законодательства не отвечает принципу справедливости, поскольку приводит к тому, что налоговые агенты, допустившие перечисление в бюджет сумм налога на доходы физических лиц ранее момента выплаты дохода, ставятся в невыгодное положение по сравнению с иными налоговыми агентами и налогоплательщиками, которые перечислили налог в большем объеме в установленный срок, так как при фактическом наличии переплаты, они лишаются права учитывать ранее уплаченные суммы при исполнении обязанности по перечислению налога и привлекаются к налоговой ответственности.
На недопустимость подобного толкования, допущенного судом при разрешении спора, указывает и Конституционный Суд РФ (Определение от 07.06.2001 г. № 141-О), отмечая, что конституционному принципу равенства противоречит любая дискриминация, то есть такие различия в правах и свободах, которые в сходных обстоятельствах ставят одну категорию лиц в менее благоприятные (или, наоборот, более благоприятные) условия по сравнению с другими категориями.
Пунктом 9 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.
При таких условиях, уплата налога на доходы физических лиц за счет налогового агента будет иметь место, когда налог на доходы физических лиц уплачивается налоговым агентом не «за налогоплательщика», а «вместо налогоплательщика», то есть при выплате дохода НДФЛ исчисляется и перечислялся в бюджет, но не удерживается налоговым агентом из дохода налогоплательщика.
Материалами дела подтверждается, что Общество уплату НДФЛ за счет собственных средств не производило. Перечисляя налог заблаговременно, Общество, как налоговый агент, в последующем при выплате дохода налогоплательщикам всегда удерживало исчисленный налог из доходов налогоплательщиков.
При таких условиях, расходы на уплату налога на доходы физических лиц в спорном периоде всегда нес налогоплательщик и в результате задолженность, как налогоплательщика, так и налогового агента не возникала.
В Письме ФНС России от 29.09.2014 г. № БС-4-11/19716@ контролирующий орган разъяснил, что в случае уплаты налоговыми агентами налога на доходы физических лиц ранее даты, когда произведена фактическая выплата доходов физическим лицам, отсутствует факт неперечисления в бюджет суммы налога. В связи с этим задолженность перед бюджетом не возникает.
В пункте 4 статьи 45 НК РФ перечислены случаи, когда обязанность по уплате налога не признается исполненной. Перечисления налога на доходы физических лиц авансом таковым обстоятельством не признается.
Учитывая, что налогоплательщик исчислил, удержал и перечислил налог на доходы физических лиц на соответствующий счет Федерального казначейства, а сумма налога, удержанная предприятием с доходов, выплаченных сотрудникам, поступила в бюджетную систему Российской Федерации, исходя из смысла статьи 45 НК РФ, налог считается уплаченным, то есть у Общества отсутствует задолженность по налогу на доходы физических лиц.
Поскольку пунктом 1 статьи 75 НК РФ, указано, что пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки, общество исходило из того, что уплачивало все установленные законом налоги в предусмотренные сроки, требования, предъявляемые обществу в оспариваемом решении, являются незаконными и необоснованными.
В данном конкретном случае имеет место уплата налога в более ранние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки, в связи с чем начисление пени в размере 1 791 430 руб. неправомерно.
Сумма налога на доходы физических лиц за 2010 и 2011 гг. поступила в бюджет в полном объеме, что подтверждается анализом счета 68.01. Дефицит бюджета отсутствует. Взыскание налога на доходы физических лиц по решению налогового органа привело к двойному поступлению налога в бюджет, и как следствие к ущемлению интересов заявителя (Определение Конституционного суда Российской Федерации в от 25.07.2001 г. № 138-О, согласно которому указано, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета, поскольку тем самым нарушается баланс интересов государства и частных лиц).
Помимо этого, в соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
В пункте 8 статьи 45 НК РФ прямо предусмотрено, что право налогоплательщика досрочно исполнить свои обязанности по уплате налога также распространяются и на налоговых агентов, изъятие из данной нормы в отношении налога на доходы физических лиц отсутствует.
Наличие правовой неопределенности в содержании налогового закона, в соответствии с пунктом 7 статьи 3 Налогового кодекса подлежит истолкованию в пользу общества.
На основании вышеизложенного, суд первой инстанции сделал правомерный вывод, что требования заявителя о признании недействительным решения от 27.04.2015 г. № 18-12/19287674 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на доходы физических лиц в размере 4 222 192 руб. и начисления соответствующих пеней в размере 1 791 430 руб. подлежат удовлетворению как обоснованные.
При таких обстоятельствах апелляционный суд считает решение суда по настоящему делу законным и обоснованным, принятым с учетом фактических обстоятельств, материалов дела и действующего законодательства, в связи с чем, полагает, что апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит, учитывая, поскольку указанные в ней доводы не влияют на законность и обоснованность правильного по существу решения суда первой инстанции.
Нарушений норм процессуального права, предусмотренных ч. 4 ст. 270 АПК РФ и влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.
На основании изложенного, руководствуясь ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда города Москвы от 09.11.2016 г. по делу № А40-167366/16 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.
Председательствующий судья
В. А. Свиридов
Судьи
Л. А. Москвина
И. А. Чеботарева