Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2017 № 15АП-3977/2017

Дело № А53-20053/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 18.04.2017.
Полный текст постановления изготовлен 20.04.2017.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи Николаева Д. В.,
судей А. Н. Герасименко, А. Н. Стрекачева
при ведении протокола судебного заседания секретарем Шараповой Т. А.
при участии:
до перерыва (10.04.2017):
от общества с ограниченной ответственностью «Белый Медведь»: представитель Атоян Г. М. по доверенности от 01.03.2017; представитель Дрыгина О. Н. по доверенности от 03.04.2017;
от Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области: представитель Охрицкая С. В. по доверенности от 10.01.2017; представитель Чекалова Е. Ю. по доверенности от 31.10.2016; представитель Саваева Е. А. по доверенности от 18.01.2017; представитель Погорелов А. С. по доверенности от 10.01.2017,
после перерыва (18.04.2017):
от общества с ограниченной ответственностью «Белый Медведь»: представитель Атоян Г. М. по доверенности от 01.03.2017; представитель Дрыгина О. Н. по доверенности от 03.04.2017; представитель Обаян С. А. по доверенности от 17.04.2017;
от Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области: представитель Охрицкая С. В. по доверенности от 10.01.2017; представитель Чекалова Е. Ю. по доверенности от 31.10.2016; представитель Саваева Е. А. по доверенности от 18.01.2017; представитель Погорелов А. С. по доверенности от 10.01.2017,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Белый Медведь» на Решение Арбитражного суда Ростовской области от 08.02.2017 по делу № А53-20053/2016 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Белый Медведь» ОГРН 1026103275582, ИНН 6164067647 к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области о признании недействительным решения, принятое в составе судьи Ширинской И. Б.,

установил:

общество с ограниченной ответственностью «Белый Медведь» (далее также заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области (далее также инспекция, налоговый орган) о признании недействительным Решения № 07/69 от 04.04.2016 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» с учетом Решения УФНС России по Ростовской области от 05.07.2016 № 15-15/1899 в части доначисления налога на прибыль в сумме 6 304 583 руб., соответствующих пени и налоговых санкций по налогу на прибыль и налога на добавленную стоимость в сумме 5 250 331 руб., соответствующих пени и налоговых санкций по НДС, штрафа по налогу на доходы физических лиц в сумме 20 140 руб. (с учетом уточнений).

Решением суда от 08.02.2017 оставлены без рассмотрения требования заявителя в части признания недействительным Решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области № 07/69 от 04.04.2016 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» с учетом Решения УФНС России по Ростовской области от 05.07.2016 № 15-15/1899 в части штрафа по налогу на доходы физических лиц в сумме 20 140 руб.

В остальной части заявленных требований отказано.

Общество обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просило отменить судебный акт, принять новый.

В судебном заседании суд огласил, что от Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области через канцелярию суда поступил отзыв на апелляционную жалобу для приобщения к материалам дела.

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить отзыв на апелляционную жалобу к материалам дела.

Представитель общества с ограниченной ответственностью «Белый Медведь» поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.

Представитель Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Суд исследовал письменные материалы дела.

В судебном заседании объявлен перерыв до 14 час. 00 мин.

После перерыва в судебное заседание явились те же представители лиц, участвующих в деле.

Представитель налогового органа ведет аудиозапись судебного заседания собственным техническим средством.

Представитель общества с ограниченной ответственностью «Белый Медведь» поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.

Представитель Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Объявлен перерыв в судебном заседании до 18.04.2017 до 9 час. 50 мин.

После перерыва суд огласил, что от Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области через канцелярию суда поступило дополнение к отзыву на апелляционную жалобу для приобщения к материалам дела.

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить дополнение к отзыву на апелляционную жалобу к материалам дела.

Представитель Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области заявил ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств.

Представитель общества с ограниченной ответственностью «Белый Медведь» не возражал против удовлетворения ходатайства.

Суд протокольным определением с учетом положений абз. 2 ч. 2 ст. 268 АПК РФ удовлетворил ходатайство и приобщил к материалам дела дополнительные доказательства как представленные в обоснование возражений на доводы апелляционной жалобы.

Представитель общества с ограниченной ответственностью «Белый Медведь» заявил ходатайство о приобщении к материалам дела дополнения к апелляционной жалобе и дополнительных доказательств.

Представитель Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области возражал против удовлетворения ходатайства о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств.

Суд протокольным определением удовлетворил ходатайство и приобщил к материалам дела дополнение к апелляционной жалобе и дополнительные доказательства как непосредственно связанные с предметом исследования по настоящему спору.

Представитель общества с ограниченной ответственностью «Белый Медведь» поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе и дополнении к апелляционной жалобе и, просил решение суда отменить.

Представитель Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу и дополнении к апелляционной жалобе, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Лица, участвующие в деле, не возражали против рассмотрения апелляционной жалобы в данном судебном заседании.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и дополнения к ней, отзыва на жалобу и дополнения к отзыву, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области проведена выездная налоговая проверка ООО «Белый Медведь» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов: налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество, налога на добычу полезных ископаемых, земельного налога, водного налога, транспортного налога, сбора за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2012 по 31.12.2013.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт № 07/51 от 12.11.2015, в котором отражены установленные налоговые правонарушения.

Заявителем в налоговый орган 17.12.2015 года поданы возражения на акт выездной налоговой проверки.

Рассмотрение возражений состоялось 18.12.2015 в присутствии представителей налогоплательщика, что подтверждено протоколом рассмотрения возражений налогоплательщика и материалов проверки.

По итогам рассмотрения материалов проверки принято Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 18.12.2015 № 07/137/12.

По результатам проведения мероприятий налогового контроля инспекцией составлена Справка от 15.01.2016, которая в тот же день вручена генеральному директору общества.

Налогоплательщиком 11.02.2016 года представлены возражения на дополнительные мероприятия налогового контроля.

24.02.2016 налоговым органом были рассмотрены материалы проверки с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля в присутствии представителя заявителя, о чем составлен протокол № 155 от 24.02.2016 года.

Налоговым органом вынесено Решение № 07/137/09 от 04.03.2016 о продлении сроков рассмотрения материалов проверки.

04.04.2016 налоговым органом принято Решение № 07/69 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением налогоплательщику доначислен налог на прибыль в сумме 20 245 356 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 4 705 262 руб., налоговые санкции по налогу на прибыль в сумме 4 049 071 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 31 905 567 руб., пени по НДС в сумме 9 604 305 руб., штраф по НДС в сумме 2 983 683 руб., транспортный налог в сумме 2 122 руб., штраф по транспортному налогу в сумме 414 руб., пени по НДФЛ в сумме 2 044 руб., штраф по НДФЛ в сумме 20 140 руб.

Налогоплательщик, не согласившись с принятыми решениями, обратился с апелляционной жалобой в УФНС России по Ростовской области.

Решением УФНС России по Ростовской области от 05.07.2016 № 15-15/1899 отменено Решение инспекции от 04.04.2016 № 07/69 в части доначисления налога на прибыль в сумме 13 940 773 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 26 655 236 руб., соответствующие пени и налоговые санкции по налогу на прибыль и НДС. В остальной части апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.

Заявитель считает недействительным Решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области № 07/69 от 04.04.2016 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» с учетом Решения УФНС России по Ростовской области от 05.07.2016 № 15-15/1899 в части доначисления налога на прибыль в сумме 6 304 583 руб., соответствующих пени и налоговых санкций по налогу на прибыль и налога на добавленную стоимость в сумме 5 250 331 руб., соответствующих пени и налоговых санкций по НДС, штрафа по налогу на доходы физических лиц в сумме 20 140 руб. и указанные обстоятельства послужили основанием для обращения в арбитражный суд.

Фактически оспаривание решения налогового органа в суде осуществлялось налогоплательщиком по трем эпизодам налоговой проверки:

1) доначисление по эпизоду реализации на безвозмездной основе молочной сыворотки;

2) доначисление по эпизоду дробления бизнеса;

3) доначисление штрафа по налогу на доходы физических лиц по ст. 123 НК РФ.

Как следует из материалов настоящего дела в проверяемом периоде заявитель (ООО «Белый Медведь») от своего имени закупал молоко.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщик не имел в своем распоряжении на территории Ростова и Ростовской области производственных мощностей по переработке молока, в связи с чем заключил с ОАО «Молочный завод Мясниковский» договор от 01.10.2011 № 25 «О переработке давальческого сырья».

В соответствии с условиями указанного договора ОАО «Молочный завод Мясниковский» осуществляло переработку молока и в результате переработки отгружало ООО «Белый Медведь» молочную продукцию.

В приложении № 1 «Ассортимент изготавливаемой продукции» к договору от 01.10.2011 № 25 «О переработке давальческого сырья» пункт № 6 предусматривает пакетирование «сыворотки молочной пастеризованной по ТУ 9229-110-04610209-2002 в пленку п/этиленовую по 1 дм³.

В указанном приложении № 1 к договору от 01.10.2011 определена стоимость оказания услуг по производству сыворотки молочной. Дополнительными соглашениями к указанному договору предусматривается изменение цен на оказываемые услуги, в том числе регулярно изменяется и стоимость услуг на производство пакетируемой «сыворотки молочной пастеризованной».

ОАО «Молочный завод Мясниковский» предоставлены калькуляции на каждое изменение стоимости услуг по производству пакетируемой «сыворотки молочной пастеризованной».

Проверкой установлено, что в товарных накладных на передачу готовой продукции и счетах-фактурах, выставленных ОАО «Молочный завод Мясниковский» в адрес ООО «Белый Медведь» за выполненные услуги, в проверяемом периоде отсутствует информация о сыворотке молочной.

При осуществлении проверки установлено, что ООО «Белый Медведь» осуществляло переработку молока на молочном заводе филиала № 1 ООО «Белый Медведь». Кроме творога и творожных продуктов филиалом № 1 ООО «Белый Медведь» производятся в ассортименте мягкие сыры, в процессе производства которых, в соответствии с технологией производства молочных продуктов, получается творожная сыворотка и сыворотка подсырная.

Налоговой инспекцией в ходе проверки установлено, что филиалом № 1 заявителя сыворотка подсырная с учетом положений пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ не приходовалась, а творожная сыворотка была оприходована не в полном объеме.

Налоговым органом определена средняя цена питьевой сыворотки молочной, непакетированной, применяя которую произведен расчет суммы упущенной выгоды Заявителя от неоприходования и возможной реализации побочного продукта переработки молока – молочной сыворотки (подсырной и творожной).

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика в указанной части, согласился с позицией налоговой органа, согласно которой ООО «Белый Медведь» не оприходовал побочный продукт (возвратный отход) переработки молока – молочную сыворотку (подсыриую и творожную), в результате чего:

– в нарушение положений пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 154 НК РФ недоначислен налог на добавленную стоимость – 2 000 214 рублей;

– в нарушение ст. 247, 248, 254, 274 и 315 НК РФ неполная уплата налога на прибыль – 4 120 442 рублей.

Суд первой инстанции указал, что под возвратными отходами производства понимаются остатки Сырья, образовавшиеся в процессе превращения исходного сырья в готовую продукцию, изменившие при этом свой химический состав и утратившие поэтому полностью или частично потребительские свойства исходного сырья или используемые не по прямому назначению. На предприятиях молочной, маслосыродельной и молочноконсервной промышленности к возвратным отходам относятся обезжиренное молоко, пахта и молочная сыворотка, полученные при выработке масла, сыров сычужных, сливок, творога и других видов продукций».

В целях определения реальных налоговых обязательств налогоплательщика в части исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость для расчета объема реализации сыворотки молочной, была применена цена, указанная в договоре № 336 от 21.11.2011, заключенном между ООО «Белый медведь» и ОАО «Молочный завод «Гиагинский», предметом которого является продажа сыворотки подсырной, несоленой, молочной – сырье по цене 0,55 рублей за 1 килограмм.

Суд первой инстанции указал, что ООО «Белый медведь» документально не подтвердил обоснованность списания побочной продукции (сыворотка), полученной в результате переработки молока; не представлено доказательств, что полученная сыворотка была уничтожена, общество в пояснении указало, что сыворотка за исключением творожной не отражалась ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Суд первой инстанции отклонил как документально не подтвержденный довод общества о том, что сыворотка выливалась на поля и в водосборные колодцы, указав, что представленные налоговым органом документы, а именно письмо и первичные документы МУП «Водоканал», подтверждают, что фактов приема сыворотки молочной в проверяемом периоде не имелось.

Дополнительно представленные в ходе проверки заявителем договоры № 32 от 09.01.2008 между ООО «Межмуниципальное предприятие «Коммунсервис» и ЗАО «Молзавод «Мясниковский» и договор от 23.03.2009 № 8075 заключенный между ОАО ПО «Водоканал» и ЗАО «Молочный завод «Мясниковский», также, по мнению суда первой инстанции, не подтверждают сброс сыворотки в водосборные колодцы.

Между тем, суд апелляционной инстанции не соглашается с выводами суда первой инстанции в указанной части, учитывая следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений 25 главы Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 – 320 Кодекса (пункт 1 статьи 272 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьей 313 Налогового кодекса подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

Статьей 11 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено в Кодексе.

Федеральным законом от 21.11.1996 № 29-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Перечисленные требования к первичным документам касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений.

Таким образом, налоговые последствия в виде признания расходов для целей налогообложения налогом на прибыль правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальность хозяйственных операций.

Правилами п. 2 ст. 154 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 Налогового Кодекса РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Правилами ст. 105.3 Налогового Кодекса РФ предусмотрено, что определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 Налогового Кодекса РФ, а именно:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли.

Как видно из материалов дела судом первой инстанции была принята позиция налогового органа о том, что в целях применения п. 2 ст. 154 НК РФ (определение налогооблагаемой базы при безвозмездной реализации), для расчета налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость может быть применена не рыночная цена, а цена продажи единичному покупателю в ограниченный период времени в размере 0,55 рублей за 1 кг. сыворотки.

В опровержение доводов налогового органа заявитель со ссылкой на имеющийся в материалах настоящего дела акт экспертизы от 16.12.2015 г. № 0489900487 Торгово-промышленной палаты Ростовской области (л. д. 22 – 39 т. 2) указывает на то, что в процессе промышленной переработки молока на сыр и творог получают вторичное сырье – обезжиренное молоко, пахту и молочную сыворотку. В своем составе эти продукты содержат все составные части молока, но только в других соотношениях.

В соответствии с Инструкцией по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочноконсервной промышленности, утвержденной Минсельхозпродом Российской Федерации 19.03.1996, для калькулирования себестоимости товарной продукции основными статьями затрат определены затраты на сырье (молоко базисной жирности, затраты на основные материалы и затраты на возвратные отходы (вычитаются).

Пункт 2.2 раздела 2 «Состав и классификация калькуляционных статей затрат» Инструкции по калькулированию себестоимости продукции определено, что «в статью «Сырье» включаются затраты на сырье, которые образуют основу изготавливаемой продукции при ее изготовлении. В статью «Основные материалы» включаются затраты на основные материалы, которые непосредственно входят в состав продукции или являются необходимыми компонентами ее изготовления.

Согласно п. 2.3 Инструкции по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочноконсервной промышленности, утвержденной Минсельхозпродом РФ 19.03.1996 г., в статье «Возвратные отходы (вычитаются)» отражается стоимость возвратных отходов, исключаемых из затрат на сырье. Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, образовавшиеся в процессе превращения исходного сырья в готовую продукцию, изменившие при этом свой химический состав и утратившие, поэтому полностью или частично потребительские свойства исходного сырья или используемые не по прямому назначению.

На предприятиях молочной, маслосыродельной и молочноконсервной промышленности к возвратным отходам относятся обезжиренное молоко, пахта и молочная сыворотка, полученные при выработке масла, сыров сычужных, сливок, творога и других видов продукции, а также безвозвратные отходы. Возвратные отходы оцениваются по договорным ценам.

Следовательно, из затрат на сырье и основные материалы исключается стоимость возвратных отходов по цене реализации на сторону.

В соответствии с п. 6 ст. 254 НК РФ сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов.

В целях данной главы под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Судом первой инстанции принята позиция налогового органа о том, что и в целях применения п. 6 ст. 254 НК РФ для расчета стоимости сыворотки (налогооблагаемой базы по налогу на прибыль) может быть применена цена реализации единичному покупателю в ограниченный период времени в размере 0,55 рублей.

Между тем, апелляционный суд считает, что судом недостаточно изучены обстоятельства, имеющие значение для дела по определению объема выхода сыворотки.

В материалы дела обществом представлен документально подтвержденный расчет фактического объема выхода молочной сыворотки.

Налоговым органом расчетным путем определен объем сыворотки, полученной в проверяемом периоде, с 01.01.2012 г. по 31.12.2013 г., при переработке молока ОАО «Молочный завод Мясниковский» и при переработке молока филиалом № 1 ООО «Белый Медведь», принятый к расчету налогообложения в количестве 41 204 414,96 кг, в т. ч.:

2012 год – 19 374 936 кг, в том числе ОАО «Молзавод Мясниковский» – 8 134 745 кг + Филиал № 1 ООО «Белый Медведь» 11 240 191 кг;

2013 год – 21 829 479 кг, в том числе ОАО «Молзавод Мясниковский» – 9 440 402 кг + Филиал № 1 ООО «Белый Медведь» 12 389 077 кг.

В разрезе действующих производственных комплексов:

1) ОАО «Молочный завод Мясниковский» – 17 575 146,68 кг, в т. ч.:

– 2012 год – 8 134 744,71 кг;

– 2013 год – 9 440 401,97 кг;

2) Филиал № 1 ООО «Белый Медведь» – 23 629 268,28 кг, в т. ч.:

– 2012 год – 11 240 190,88 кг;

– 2013 год – 12 389 077,40 кг.

Данный объем, приведенный в оспариваемом Решении, не соответствует фактическому нормативному расчету.

ООО «Белый Медведь» произведен перерасчет по спорным объемам.

Так, обществом пределен объем выхода сыворотки.

Соответствующий расчет выполнен Заявителем на основании производственных журналов, ГОСТ Р 53438 – 2009, Рекомендуемых норм (от 14.08.1998 г.) расхода смеси на тонну рассольных сычужных сыров из коровьего молока с учетом предельно допустимых потерь и нормы естественной убыли их при созревании, хранении и транспортировании (Взамен норм, утвержденных Минмясомолпромом СССР 29 июня 1984 года), Приказа Госагропрома СССР от 31.12.1987 г. № 1025 «Об утверждении Норм расхода и потерь сырья при производстве цельномолочной продукции на предприятиях молочной промышленности и организации работ по нормированию расхода сырья» и Технологической инструкцией по изготовлению творожного молокосодержащего продукта, творога и сыров, разработанной на производствах (л. д. 67 – 126 т. 6).

Филиал № 1 ООО «Белый Медведь» производит сыры (адыгейский, сулугуни), брынзу и творог, ОАО «Молочный завод Мясниковский» только творог.

Расчет сыворотки заявителем произведен следующим образом: количество смеси умножается на нормативный процент выхода сыворотки.

Учитывая, что изготовление сыров и брынзы производится исключительно из молока, то показатель смеси соответствует количеству молока.

Для сыров (адыгейский, сулугуни) процент выхода сыворотки составляет 70%, для брынзы – 65% (стр. 10 Рекомендуемых норм (от 14.08.1998 г.) расхода смеси на тонну рассольных сычужных сыров из коровьего молока с учетом предельно допустимых потерь и нормы естественной убыли их при созревании, хранении и транспортировании (Взамен норм, утвержденных Минмясомолпромом СССР 29 июня 1984 г.) Раздел Рекомендуемые нормы выхода сыворотки (в процентах от массы переработанного сырья).

Для расчета сыворотки по изготовляемому творогу, первоначально определяется количество смеси в соответствии с Приказом Госагропрома СССР от 31.12.1987 г. № 1025 «Об утверждении Норм расхода и потерь сырья при производстве цельномолочной продукции на предприятиях молочной промышленности и организации работ по нормированию расхода сырья» Раздел 1.6. В состав смеси входят молоко плюс обрат (восстановленный обрат).

Процент выхода сыворотки при изготовлении творога устанавливается в размере 70% (Подраздел 1.6.4 Приказа Госагропрома СССР от 31.12.1987 г. № 1025, Инструктивные указания по применению норм расхода пастеризованного сырья при производстве творога «крестьянский» из восстановительного нормализованного молока) (л. д. 1 – 4 т. 10).

Таким образом, в соответствии с действующей нормативной базой Заявителем произведен расчет выхода сыворотки, впоследствии уменьшенный на объем реализованной сыворотки.

В соответствии с представленными суду расчетами Филиал № 1 ООО «Белый Медведь» использовал смесь в следующем количестве 31 705 371 кг, в том числе:

Для изготовления сыров 14 036 490 кг, в том числе:

2012 год – 6 144 557 кг;

2013 год – 7 891 933 кг.

Для изготовления брынзы 4 794 812 кг, в том числе:

2012 год – 2 115 748 кг;

2013 год – 2 679 064 кг.

Для изготовления творога 12 874 069 кг, в том числе:

2012 год – 8 563 578 кг;

2013 год – 7 310 494 кг.

Соответственно, расчет сыворотки составляет:

Сыры:

2012 год – 6 144 557 * 70% = 4 301 192 кг;

2013 год – 7 891 933 * 70% = 5 524 354 кг.

Брынза:

2012 год – 2 115 748 * 65% = 1 375 235 кг;

2013 год – 2 679 064 * 65% = 1 741 390 кг.

Творог:

2012 год – 8 563 578 * 70% = 5 994 506 кг;

2013 год – 7 310 491 * 70% = 5 117 343 кг.

Общее количество выхода сыворотки по Филиалу № 1 ООО «Белый Медведь» составило:

24 054 020 кг, в том числе:

2012 год – 11670 933 кг (4 301 192 + 1 375 235 + 5 994 506);

2013 год – 12 383 087 кг (5 524 354 + 1 741 390 + 5 117 343).

количество смеси, в результате отжима которой выхолит сыворотка на ОАО «Молочный завод Мясниковский» составило:

2012 год – 10 709 848 кг;

2013 год – 12 424 549 кг.

Объем сыворотки по ОАО «Молочный завод Мясниковский» составил 16 194 077 кг, в том числе:

2012 год – 10 709 848 кг * 70% = 7 496 893 кг;

2013 год – 12 424 549 * 70% = 8 697 184 кг.

Обобщая информацию и расчеты, приведенные выше, следует, что общий объем сыворотки по данным заявителя в 2012 – 2013 годах составил всего 40 248 097 кг. Разбивка по годам и производствам приведена в таблице.

При этом количество сыворотки 40 248 097 кг – это общий объем сыворотки за 2012 – 2013 гг. и данный объем не может быть принят для расчета суммы доначисленных налогов, так как в анализируемые периоды ООО «Белый медведь» – Филиал № 1 была произведена реализация молочной сыворотки (подсырной) в следующем объеме – 1 825 727 кг, в том числе в 2012 году – 999 294 кг, 2013 году – 826 433 кг.

Реализация молочной сыворотки (подсырной) в 2012 – 2013 годах осуществлялась в рамках договоров с покупателями:

Объемы реализованной сыворотки отражены в бухгалтерском и налоговом учете, налогоплательщиком своевременно включены в налогооблагаемые базы по налогу на добавленную стоимость и налог на прибыль, налоги исчислены и уплачены в бюджет.

Данные по объему реализации показывают, что из объема реализованной сыворотки Гиагинскому заводу – 888 208 кг, основная реализация, а именно 54% или 481 753 кг приходится на реализацию по цене 0,10 руб./кг и 0,15 руб./кг.

Расчет объемов нереализованной сыворотки 2012 – 2013 гг.

Таким образом, объем нереализованной сыворотки в рассматриваемом периоде фактически составил 38 422 370 кг. (40 248 097 - 1 825 727), в том числе творожная сыворотка – 27 305 926 кг, подсырная – 11 116 444 кг.

Указанное свидетельствует о том, что количество сыворотки, принятое налоговым органом для исчисления налоговой базы превышает фактическое на 2 782 045 кг.

Правильность исчисления ООО «Белый Медведь» объемов выхода отхода переработки молока – молочная сыворотка (подсырная, творожная), образующегося в результате производственной деятельности за 2012 – 2013 гг. подтверждена имеющимся в материалах настоящего дела актом экспертизы от 16.12.2015 г. № 0489900487 Торгово-промышленной палаты Ростовской области (л. д. 22 – 39 т. 2).

Данной экспертизой установлено, что побочный продукт переработки молока – молочная сыворотка (подсырная, творожная) не является продуктом, готовым к употреблению. Кроме того, установленное на производственных площадях филиала № 1 ООО «Белый медведь» и ОАО «Молзавод «Мясниковский» технологическое оборудование не позволяет переработать сыворотку в товарную продукцию.

Экспертизой установлена рыночная стоимость товара по состоянию на 16.12.2015, которая составила: сыворотка молочная подсырная – 90 руб./т, сыворотка молочная творожная 20 руб./т.

Экспертизой определено количество полученной при производстве сыворотки в тоннах, что составило: филиал № 1 ООО «Белый медведь» творожная (2012 – 5 994 506 т, 20 135 117 343 т), подсырная (2012 – 5 676 427 т, 2013 – 7 265 744 т); ОАО «Молзавод «Мясниковский» творожная (2012 – 7 496 893 т, 2013 – 8 697 184) (л. д. 22, т. 2).

Как обоснованно указывает заявитель, в процессе промышленной переработки молока на масло, сыр и творог получают побочные продукты – обезжиренное молоко, пахту и молочную сыворотку. В своем составе эти продукты содержат все составные части молока, но только в других соотношениях.

Согласно ГОСТ Р 52738-2007 «Молоко и продукты переработки молока. Термины и определения» «молочная подсырная (творожная) сыворотка: побочный продукт переработки молока, полученный при производстве сыра (творога)».

Со ссылкой на имеющийся в материалах настоящего дела акт экспертизы от 16.12.2015 г. № 0489900487 Торгово-промышленной палаты Ростовской области (л. д. 22 – 39 т. 2) и ГОСТ Р 52738-2007 «Молоко и продукты переработки молока. Термины и определения» «молочная подсырная (творожная) сыворотка: побочный продукт переработки молока, полученный при производстве сыра (творога)» заявитель обоснованно ссылается на то, что традиционные способы разделения молока, основанные на биотехнологии (закваски, ферменты) и использовании химических реагентов (кислоты, щелочи, соли), обеспечивают получение подсырной (сладкой), творожной (кислой) сыворотки. Степень перехода основных компонентов молока в молочную сыворотку определяется главным образом их размерами. Состав и свойства молочной сыворотки обусловлены видом основного продукта (творога, сыра и т. д.) и особенностями технологии его получения, а также аппаратурным оформлением процесса. Состав подсырной сыворотки зависит от вида вырабатываемого сыра и его жирности; творожной – от способа производства творога и его жирности. Производство сладкой сыворотки является относительно легким процессом, тогда как для переработки кислой требуется значительно больше оборудования и стадий. Нетрадиционные способы разделения молока, разработанные в последнее время (молекулярно-ситовая фильтрация, термодинамическое выделение белков молока биополимерами) дают ультрафильтрат и бесказеиновую фазу.

Также заявитель ссылается на то, что в настоящее время небольшая часть ресурсов натуральной сыворотки продается молокоперерабатывающими заводами на корм сельскохозяйственным животным. Остальная же часть объема полученной в ходе переработки молока сыворотки сливается на поля фильтрации, смешивается со сточными водами. Это связано с тем, что предприятий, перерабатывающих сыворотку очень немного и обусловлено это тем, что во-первых оборудование, необходимое для осуществления процесса переработки сыворотки очень дорогостоящее, во-вторых, ограничен круг потребителей продукта переработки.

Заявитель обоснованно со ссылкой на имеющийся в материалах настоящего дела акт экспертизы от 16.12.2015 г. № 0489900487 Торгово-промышленной палаты Ростовской области (л. д. 22 – 39 т. 2) и ГОСТ Р 52738-2007 «Молоко и продукты переработки молока. Термины и определения» «молочная подсырная (творожная) сыворотка: побочный продукт переработки молока, полученный при производстве сыра (творога)» указывает на то, что в первоначальном же виде сыворотка не возможна к использованию даже в качестве корма для сельскохозяйственных животных, так как она должна подвергнуться переработке в кормовые продукты для животных (разбавление, добавки и др. более сложные технологические операции).

Также заявитель обоснованно со ссылкой на имеющийся в материалах настоящего дела акт экспертизы от 16.12.2015 г. № 0489900487 Торгово­промышленной палаты Ростовской области (л. д. 22 – 39 т. 2) и ГОСТ Р 52738-2007 «Молоко и продукты переработки молока. Термины и определения» «молочная подсырная (творожная) сыворотка: побочный продукт переработки молока, полученный при производстве сыра (творога)» указывает на то, присутствующая же в торговых сетях расфасованная в бутылки (ПЭТ или стеклянные) или «тетра паки» продукция под названием «молочная сыворотка», является, по сути, не молочной сывороткой, как таковой, а продуктом ее переработки (кроме многочисленных Витаминных и биодобавок, она в обязательном порядке подвергается пастеризации и консервации). По мнению заявителя, это объясняется тем, что молочная сыворотка в процессе производства основного продукта значительно обсеменяется молочнокислыми бактериями, а в процессе сбора, хранения и дальнейшей обработки – различной посторонней микрофлорой. К тому же из основного производства сыворотка поступает с температурой 30 градусов, что соответствует оптимальному режиму жизнедеятельности микроорганизмов, в связи с чем в течение 2 – 3 часов после выхода из основного производства она меняет химико-физический состав, что осложняет ее дальнейшую переработку даже для корма сельскохозяйственных животных.

Конечный вид продуктов из молочной сыворотки определяет и выбор оборудования для производства. Существуют несколько способов переработки молочной сыворотки: тепловые, центробежные, консервирование, биологические, мембранные.

Таким образом, полученная в процессе переработки молока молочная сыворотка (как под сырная, так и творожная), не является продуктом, готовым к употреблению.

Указанные выше доводы налогоплательщика подтверждаются имеющимся в материалах настоящего дела актом экспертизы от 16.12.2015 г. № 0489900487 Торгово-промышленной палаты Ростовской области (л. д. 22 – 39 т. 2) и по существу не опровергнуты налоговым органом.

Позиция налогоплательщика также подтверждается содержанием ГОСТ Р 52738-2007 «Молоко и продукты переработки молока. Термины и определения» «молочная подсырная (творожная) сыворотка: побочный продукт переработки молока, полученный при производстве сыра (творога)».

Как видно из материалов настоящего дела филиал № 1 ООО «Белый Медведь» производит сыры (адыгейский, сулугуни), брынзу и творог в соответствии с техническими инструкциями по производству сыров, брынзы и творога, т. е. образуется молочная сыворотка подсырная (сладкая) и творожная (кислая). ОАО «Молзавод «Мясниковский» производит только творог также в соответствии с технической инструкцией по производству творога – образуется сыворотка только творожная (кислая).

Творожная сыворотка предприятием не реализуется. Подсырная реализуется в небольших объемах.

В 2012 – 2013 гг. филиалом № 1 ООО «Белый Медведь» было реализовано 1 825 727 кг молочной сыворотки (подсырной), что составляет 4,5% от общего объема образовавшейся в процессе производства сыворотки и 14% от общего объема подсырной сыворотки. Соответственно 95,5% сыворотки не реализовано.

Для реализации молочной сыворотки, филиалом № 1 ООО «Белый Медведь» был получен сертификат соответствия, которым подтверждается, что сыворотка молочная соответствует требованиям технического регламента на молоко и молочную продукцию (ФЗ от 12.06.2008 г. № 88-ФЗ) – ГОСТ Р 53438-2009 «Сыворотка молочная. Технические условия». Раздел 1 указанного регламента определяет, что настоящий стандарт распространяется на молочную сыворотку, предназначенную для дальнейшей переработки. Это свидетельствует о том, что предприятием реализовывалась не переработанная сыворотка, а сыворотка, образовавшаяся в результате переработке молока.

Номенклатура продукции, выпускаемой ООО «Белый Медведь» не предусматривает использование не переработанной сыворотки для ее производства, т. е. для собственных производственных целей сыворотка не используется.

Установленное на производственных площадях Филиала № 1 ООО «Белый Медведь» и ОАО «Молзавод «Мясниковский» технологическое оборудование не позволяет перерабатывать сыворотку в товарную продукцию в связи с чем, в ОАО «Молочный завод «Мясниковский» вся творожная сыворотка сливается в общую канализационную систему с последующим сбором в выгребной яме и вывозом согласно договора, а в Филиале № 1 ООО «Белый Медведь» оставшаяся не востребованная молочная сыворотка нейтрализуется щелочью и сливается в септик расположенный на территории Филиала, для дальнейшего вывоза на очистные сооружения г. Гулькевичи.

При этом судом первой инстанции необоснованно не принята во внимание совокупность доказательств, подтверждающих указанные выше доводы налогоплательщика и свидетельствующих о невозможности доначисления налогоплательщику соответствующих сумм налогов с учетом положений ст. 146, ст. 154 НК РФ, и по существу не опровергнутых налоговым органом, а именно:

– протокол осмотра Роспотребнадзора по Ростовской области принадлежащих юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю помещений, территорий и находящихся там вещей и документов от 10.12.2014 № 749, от 23.06.2015 № 300, в котором непосредственно установлено, что молочная сыворотка, образующаяся в результате створаживания творога сливается в общую канализационную систему с последующим сбором в выгребной яме и вывозом согласно договора. Оборудование для переработки сыворотки отсутствует (л. д. 40 – 42, т. 2);

– акт – справка Гулькевичевского филиала бюджетного учреждения здравоохранения «Центр гигиены и эпидемиологии в Краснодарском крае» в Акте- справке Филиала № 1 ООО «Белый медведь» от 26.11.2015 г., согласно которой на данном предприятии отсутствует цех по переработке молочной сыворотки, оставшаяся не востребованная молочная сыворотка нейтрализуется щелочью и сливается в септик, расположенный на территории филиала, для дальнейшего вывоза на очистные сооружения г. Гулькевичи (л. д. 43 – 45, т. 2);

– письма ГБУ Ярославской области Ярославкий государственный институт качества сырья и пищевых продуктов от 25.11.2015, 11.02.2016, согласно которым, молочная сыворотка является вторичным сырьем при переработке молока на творог и сыр. Процесс ее переработки сложен и требует необходимых для этого технических и материальных затрат, чем ОАО «Молзавод Мясниковский» не располагает. Использование творожной сыворотки на пищевые цели и корм скоту невозможно (в отличие от подсырной сыворотки), в связи с высокой кислотностью, что приводит к диарее у животных. ОАО «Молочный завод «Мясниковский» не имеет технических ресурсов для переработки сыворотки (л. д. 40, 50, т. 2);

– акт экспертизы от 16.12.2015 г. № 0489900487 Торгово-промышленной палаты Ростовской области, согласно которому в выводах эксперта по вопросам 1, 2 установлено, что имеющееся на данных предприятиях технологическое оборудование не позволяет осуществить: переработку молочной сыворотки в какой-либо конечный продукт одним из способов переработки молочной сыворотки (тепловые, центробежные, консервирование, биологические, мембранные) (л. д. 22 – 39 т. 2).

Таким образом, из совокупности представленных в материалы настоящего дела доказательств следует, что рассматриваемая молочная сыворотка является отходом производства, соответственно, налогоплательщику не может быть вменена ее реализация, в том числе на безвозмездной основе, с учетом положений ст. 146, ст. 154 НК РФ.

Как уже отмечалось выше, отходы производства делятся на возвратные и безвозвратные (технологические потери):

– под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению;

– под технологическими понимаются такие потери Сырья и материалов, которые возникают при производстве или транспортировке и связаны с технологическими особенностями производственного цикла или процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками самих МПЗ. По сути, это безвозвратные отходы, возникшие из-за технологических особенностей.

Учитывая специфику молочной промышленности и соответственно отходов ее производства, не возможно однозначно классифицировать сыворотку ни как возвратный, ни как безвозвратный отход. Это обусловлено тем, что молокоперерабатывающие предприятия имеют различные номенклатурные группы выпускаемой продукции, различное технологическое оборудование.

Актом экспертизы от 16.12.2015 г. № 0489900487 Торгово-промышленной палаты Ростовской области по существу подтверждается позиция налогоплательщика о том, что у предприятий, использующих образующуюся сыворотку в дальнейшем для производства своей продукции или имеющих соответственное оборудование для ее Переработки в готовую продукцию, сыворотка является возвратным отходам. Для предприятий, не использующих образующуюся сыворотку в технологии производства и не перерабатывающих ее в связи с отсутствием необходимого оборудования, – безвозвратный отход (технологические потери), возникший из-за технологических особенностей.

В отношении производства ООО «Белый Медведь» однозначно классифицировать молочную сыворотку не представляется возможным. Это обусловлено тем, что с одной стороны, не использование образующейся сыворотки в дальнейшем производстве и отсутствие необходимого технологического оборудования для ее дальнейшей переработки позволяет отнести ее к безвозвратным отходам, с другой – незначительная часть сыворотки реализуется на сторону, что является признаком возвратного отхода.

Учитывая вышеизложенное, следует, что у ООО «Белый Медведь» сыворотка молочная (подсырная и творожная), образованная в результате переработки молока в производстве сыров и творога в нереализованной части является безвозвратным отходом, а в реализованной – возвратным.

При этом из материалов настоящего дела следует, что сыворотка, в реализованной части нашла отражение в учете и отчетности заявителя, а именно, была оприходована по Дт сч. 10 «Сырье и материалы» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы», что увеличило его доходы и налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость. Соответствующие налоги были исчислены и уплачены в бюджет.

В отношении нереализованной сыворотки применять рекомендуемую методику ее оценки для отражения в учете неправомерно по следующим основаниям:

– оценке и отражению в учете подлежат отходы производства, которые впоследствии возможны к дальнейшему использованию на каких-либо стадиях производства. Оцененная стоимость таких отходов уменьшает себестоимость первоначальной продукции, при производстве которой они получены, для того, чтобы в дальнейшем, перенести свою стоимость на иную продукцию, в производстве которой они используются.

Как уже отмечалось, жидкая молочная сыворотка (не переработанная) не используется при изготовлении продукции ООО «Белый Медведь», в связи с чем у заявителя отсутствуют основания для оценки нереализованной молочной сыворотки, т. к. это приведет к необоснованному занижению себестоимости основного продукта, при производстве которого она образовалась – сыров, брынзы и творога.

При этом представленная в материалы настоящего дела Отраслевая Инструкции (п. 2.3) и налоговое законодательство (подпункт 3 п. 7 ст. 254 НК РФ) определяют, что безвозвратные отходы, возникшие из-за технологических особенностей, являются частью материальных расходов.

Таким образом, отсутствие оснований для оценки молочной сыворотки является и отсутствием обязанности заявителя для отражения ее в учете в стоимостном выражении в составе материальных запасов.

Учитывая вышеизложенное, обязанность ООО «Белый Медведь» в исполнении норм Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», а именно ст. 5 и ст. 9 считается исполненной в момент составления первичного учетного документа на оприходование сыворотки только по факту ее реализации. Нереализуемая и неиспользуемая в процессе производства сыворотка не является объектом учета в соответствии со ст. 5 вышеуказанного закона.

Таким образом, ООО «Белый Медведь» не были нарушены нормы Федерального закона о бухгалтерском учете, а применимые налоговым органом нормы налогового законодательства по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость не обоснованы.

Налоговым органом не доказан факт реализации сыворотки в адрес третьих лиц в объемах, установленных по результатам проведенной выездной налоговой проверки.

В целях определения налоговых обязательств налогоплательщика в части исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и для исчисления суммы экономически необоснованных расходов, подлежащих исключению их из стоимости затрат на сырье и основные материалы, для расчета объема реализации сыворотки молочной управлением была применена цена аналогичной цене, указанной в договоре № 336 от 21.11.2011 г., заключенном между ООО «Белый Медведь» и ОАО «Молочный завод «Гиагинский», предметом которого является продажа сыворотки подсырной, несоленой, молочной – сырье по цене 0,55 рублей за 1 килограмм.

При этом применяя цену в размере 0,55 руб./кг ко всем нереализованным объемам сыворотки, налоговым органом не было учтено, что цена 0,55 руб./кг является наивысшей ценой реализации сыворотки молочной (подсырной). По данной цене было реализовано в 2012 году всего 14% или 257 744 кг от общего объема реализованной в 2012 – 2013 гг. подсырной сыворотки, в связи с чем она не может быть признана рыночной и применена для всех нереализованных объемов сыворотки.

Кроме того, подсырная сыворотка является сладкой, творожная – кислой, в связи с чем, цена их реализации не может быть идентичной.

Отсутствие факта реализации сыворотки творожной дает основание признать ее безвозвратным отходом.

Учитывая совокупность изложенных выше обстоятельства, судебная коллегия приходит к выводу о том, что применение цены в размере 0,55 руб./кг сыворотки молочной является необоснованным.

Как было указано выше, заявителем была проведена товароведческая экспертиза (Акт экспертизы № 0489900487), по результатам которой в выводах эксперта по вопросу 3 была определена рыночная стоимость сыворотки молочной – подсырной и творожной в размере 90 руб./т и 20 руб./т соответственно.

ООО «Белый Медведь» по спорным операциям исчислил налог по правилам п. 2 ст. 154 НК РФ, установленным для операций по безвозмездной реализации имущества (п. 10 Постановления Пленума БАС РФ от 30.05.2014 г. № 33).

Правилами п. 2 ст. 154 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 Налогового Кодекса РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога».

Расчет выполнен с применением объемов нереализованной молочной сыворотки, образованной при производстве творога и сыров с учетом установленной цены по факту предложения и спроса, а именно для молочной сыворотки творожной не переработанной составляющей 20 руб./тн. и для молочной сыворотки сырной не переработанной составляющей 90 руб./тн.

С учетом изложенного судебная коллегия приходит к выводу о том, что оспариваемое решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 4 120 442 руб., а также соответствующих пени и налоговых санкций, НДС в сумме 2 000 214 руб., а также соответствующих пени и налоговых санкций не соответствует закону и нарушает права налогоплательщика, в виду чего решение суда в указанной части подлежит отмене, с удовлетворением требований заявителя.

При осуществлении проверки налоговым органом установлено занижение налога на добавленную стоимость в сумме 3 250 117 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций и налога на прибыль в сумме 2 184 141 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций по налогу на прибыль по взаимоотношениям заявителя с ООО «БМ-Логистик».

Из материалов настоящего дела следует, что между ООО «Белый Медведь» с ООО «БМ-Логистик» заключен договор на оказание автотранспортных услуг от 01.02.2013 № 5, предметом которого является представление заказчику (ООО «Белый Медведь») услуг по перевозке грузов.

В соответствии с пунктами 5.1, 5.2, 5.3, 5.4 договора от 01.02.2013 № 5 об оказании транспортных услуг ООО «БМ-Логистик (исполнитель) в адрес ООО «Белый Медведь» (заказчик) заказчик обязуется: осуществлять своими средствами и силами погрузку груза на автомобили, не допуская простоев автомобилей под погрузкой или выгрузкой; до прибытия автомашин под погрузку, подготовить груз к перевозке; проверять перед погрузкой пригодность в коммерческом отношении автомобилей для перевозки данного груза; предоставлять исполнителю, на предъявленный к перевозке груз, товарно-транспортную накладную, установленной формы и являющуюся основным документом для перевозки, по которой производится прием грузов, перевозка и сдача груза грузополучателю.

Проверкой установлено, что ООО «БМ-Логистик» не располагает собственными транспортными средствами.

Между ООО «Белый Медведь» и ООО «БМ-Логистик» заключен договор аренды транспортных средств с экипажем № 9 от 01.02.2013 г., предметом которого является представление арендатору (ООО «БМ-Логистик») грузовых автомобилей во временное владение и пользование за плату, а также оказание арендатору услуг по управлению автомобилями и по их технической эксплуатации.

В приложении № 1 к договору № 9 от 01.02.2013 определен перечень транспортных средств, подлежащих передаче.

В соответствии с пунктом 1.3 договора от 01.02.2013 № 9 арендодатель (ООО «Белый Медведь») осуществляет управление автомобилями путем представления экипажа. В договоре указан первоначальный список, впоследствии список изменялся дополнительными соглашениями.

Пунктом 1.5 договора от 01.02.2013 № 9 определено, что автомобили передаются в аренду для выполнения работ по транспортировке молочных продуктов, тарных материалов.

Срок действия договора определен сторонами до 31.12.2013 года (пункт 1.7 договора).

В соответствии с пунктами договора 2.1.3, 2.1.4, 2.1.5, 2.1.6 арендодатель (заявитель) обязуется: в течение всего срока действия договора № 9 от 01.02.2013 поддерживать надлежащее состояние сданных в аренду автомобилей, включая осуществление текущего и капитального ремонта и представление необходимых принадлежностей; предоставлять ООО «БМ-Логистик» услуги по управлению и технической эксплуатации автомобилей с обеспечением их нормальной и безопасной эксплуатации в соответствии с целями аренды, указанными в пункте 1.5 договора; нести расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией автомобилей, в том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов и на оплату сборов; страховать автомобили и ответственность за ущерб, который может быть причинен им в связи с их эксплуатацией.

В силу пункта 11.4 договора от 01.02.2013 стоянка арендованного транспорта осуществляется на территории ООО «Белый медведь»: ул. Лениногорская ,11/10/8.

Арендная плата по данному договору составила 360 000 руб. в месяц, в том числе НДС 18%. Дополнительным соглашением от 01.05.2013 к договору № 9 от 01.02.2013 размер арендной платы уменьшен до 288 000 руб. в месяц, в том числе НДС 18%.

Проверкой установлено, что ООО «БМ-Логистик» зарегистрировано 13.12.2012 в Межрайонной ИФНС России № 25 по Ростовской области и состояло на учете до момента ликвидации (18.03.2015). Организация применяла специальный режим налогообложения – единый налог на вмененный доход. Вид деятельности – деятельность автомобильного грузового транспорта. Юридический адрес: г. Ростов-на-Дону, ул. Красноармейская, 157.

В ходе проверки установлено, что общество не имело основных средств, земельных участков. Среднесписочная численность работников организации в 2013 году составляла 1 человек.

Из материалов проверки следует, что ООО «Белый Медведь» и ООО «БМ – Логистик» расположены и осуществляют деятельность по одному юридическому адресу: г. Ростов-на-Дону, ул. Красноармейская, 157.

Земельный участок по адресу: г. Ростов-на-Дону ул. Красноармейская, 157 в соответствии с соглашением о разделе от 12.08.2009 находится в пользовании: ООО «Белый Медведь».

Объекты недвижимости, расположенные на данном земельном участке, принадлежат на праве собственности ООО «Белый Медведь» на основании свидетельства о государственной регистрации права № АПЧГ 231993 от 14.07.2006 года.

ООО «Белый Медведь» (арендодатель) с ООО «БМ-Логистик» (арендатор) заключен договор аренды нежилого помещения № 10 от 01.02.2013, в соответствии с которым арендодатель передает в аренду нежилое помещение площадью 15,3 м² по адресу: г. Ростов-на-Дону, ул. Красноармейская, 157 для осуществления деятельности по перевозкам автомобильно-грузовым транспортом.

В соответствии с пунктом 3.4 договора аренды от 01.02.2013 № 10 в ставку арендной платы включены расходы, связанные с оплатой коммунальных услуг: электроснабжением, водоснабжением, отоплением, вывозом мусора, оплатой услуг городской и международной телефонной связи. Тот факт, что коммунальные услуги, размер которых зависит от фактического расхода, включен в общую сумму арендной платы вне зависимости от ежемесячных фактических показателей, говорит о формальности включения данного пункта в договор аренды.

Налоговым органом установлено, что учредителем ООО «Белый Медведь» является Джалухян Валерий Кеворкович с долей – 25%, который одновременно является учредителем ООО «БМ-Логистик» с долей в уставном капитале – 100%.

Директор ООО «БМ-Логистик» Касаткин В. Б., который до работы в ООО «БМ-Логистик» являлся сотрудником ООО «Арктика», являвшегося взаимозависимым по отношению к ООО «Белый медведь», после ликвидации предприятия является сотрудником ООО «Белый Медведь».

Главный бухгалтер на протяжении всего периода деятельности ООО «БМ – Логистик» отсутствовал. Для осуществления кадрового делопроизводства сотрудник также не нанимался.

Проверкой установлено, что расчетные счета ООО «Белый Медведь» и ООО «БМ-Логистик» открыты в одном и том же банке – филиале ОАО Банк ВТБ в г. Ростове-на-Дону.

Из материалов проверки следует, что в 2013 году сотрудники ООО «БМ-Логистик» одновременно получали доход в ООО «Белый Медведь» и работали в ООО «БМ-Логистик».

Фактически в ходе проверки установлено, что ООО «БМ-Логистик» выполняло услуги по перевозке в основном для взаимозависимых с ним предприятий: ООО «Белый Медведь, ООО «Арктика» и ООО ТД «Арктика». Взаимозависимость ООО «Белый Медведь с ООО «Арктика» и ООО ТД «Арктика» подтверждается тем, что соучредители ООО Арктика и ООО ТД «Арктика» – Джалухян Геннадий Кеворкович (доля 49,5%) и Наноян Артур Миронович (доля 49,5%) являются соучредителями ООО «Белый Медведь» (доли по 25%).

При анализе расчетного счета ООО «БМ-Логистик» установлено, что кроме платежей в адрес поставщика, производятся отчисления НДФЛ, взносы ПФР и ФСС.

Вместе с тем, у общества отсутствуют платежи за коммунальные услуги, электроэнергию, телефон, охрану, канцелярские товары и другие платежи, свидетельствующие о самостоятельном ведении обществом хозяйственной деятельности.

Исходя из анализа всех указанных выше договоров (договоров аренды нежилого помещения, аренды транспортных средств и договора оказания транспортных услуг), налоговый орган пришел к выводу о том, что ООО «БМ-Логистик» оказывало услуги в адрес ООО «Белый Медведь» используя транспорт, принадлежащий ООО «Белый Медведь», персонал и помещения ООО «Белый Медведь». При этом ООО «БМ-Логистик» не несло никаких существенных расходов и рисков.

Налоговым органом при исследовании справок 2НДФЛ установлено, что Касаткин В. Б. (с 2011 по январь 2013), являлся сотрудником ООО «Арктика», Медведева В. И. – второй сотрудник (с октября по декабрь 2013) ООО «БМ-Логистик» в 2012 – 2013 году являлась сотрудником ООО «Белый Медведь».

Провести опрос Касаткина В. Б. по месту нахождения на территории проверяемого налогоплательщика ООО «Белый Медведь» налоговому органу также не удалось, свидетель от участия в допросе отказался из-за занятости его на рабочем месте. Инспекцией предпринимались попытки проведения допроса Касаткина В. Б. на территории предприятия, но по различным причинам Касаткин В. Б. от проведения допроса уклонялся.

Налоговым органом принимались попытки допросить работников ООО «БМ Логистик» Медведеву В. И. и Касаткина В. Б. Однако указанные лица уклонились от проведения допроса.

Налоговой инспекцией в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля проведен допрос Шинкаренко А. В., который показал, что все документы на осуществление перевозок он получал у работников ООО «Белый Медведь»; погрузка и разгрузка товара производилась силами ООО «Белый Медведь»; задания с указанием маршрута движения, места погрузки и места выгрузки выдавали операторы ООО «Белый Медведь»; доверенности от ООО «БМ-Логистик» на получение груза у ООО «Белый Медведь» не выдавались водителю; командировочные удостоверения и путевые листы получал у диспетчера ООО «Белый Медведь»; пред рейсовый и после рейсовый осмотр проходил у медработника ООО «Белый Медведь».

Кроме того, Шинкаренко А. В. в ходе допроса пояснил, что отчитывался за использование топлива перед механиком ООО «Белый Медведь» и такого предприятия как ООО «БМ-Логистик» не знает, Касаткина Василия Борисовича (руководителя и единственного сотрудника ООО «БМ-Логистик») не помнит.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, в указанной части поддержал позицию налогового органа ссылаясь на создание заявителем схемы «дробления бизнеса» с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты налогов по общей системе налогообложения, а именно с помощью создания взаимозависимого юридического лица ООО «БМ-Логистик» для увеличения формального документооборота при отсутствии деловой экономической цели.

Учитывая изложенное, суд пришел к выводу, что заявленные требования в части доначисления НДС в сумме 3 250 117 руб., соответствующие пени и налоговых санкций и налог на прибыль в сумме 2 184 141 руб., соответствующие пени и налоговые санкции не подлежат удовлетворению.

Между тем, суд апелляционной инстанции не соглашается с выводом суда первой инстанции, учитывая следующее.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признаются следующие операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу статьи 247 Налогового кодекса объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций являются полученные ими доходы, уменьшенные на понесенные расходы.

Как следует из разъяснений, данных в пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ № 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 4 и 9 Постановления Пленума ВАС РФ № 53).

Практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие (в частности) уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указано, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В Определении от 16.11.2006 № 467-О Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т. п.).

При этом в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика.

Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые их приняли.

В статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что имеющиеся в деле доказательства суд оценивает во взаимосвязи и совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.

С точки зрения закона дробление бизнеса может иметь следующие формы:

– реорганизация юридического лица (ст. 57 ГК РФ) в форме разделения или выделения.

– регистрация новой организации с передачей ей каких-либо активов, имущества и т. д.

В случае дробления бизнеса как в виде реорганизации юридического лица в форме разделения/выделения, так и в виде регистрации новой организации, нередко возникает ситуация, когда вновь созданные организации (или одна из них) приобретают право на применение специальных налоговых режимов. При этом новые юридические лица зачастую создаются именно с таким расчетом, чтобы соответствовать требованиям, установленным Налоговым кодексом РФ для перехода на специальные режимы налогообложения. Соответственно, налоговые поступления в бюджет от компаний, образовавшихся в результате дробления бизнеса, значительно ниже, чем от ранее существовавшего налогоплательщика.

Действительно, при обычном режиме налогообложения организация-налогоплательщик уплачивает в бюджет как минимум НДС, налог на прибыль и налог на имущество, а при применении специальных налоговых режимов речь пойдет лишь: единый налог на вмененный доход, что составляет 15% от вмененного дохода; снижение налоговой нагрузки налицо. Собственно, именно поэтому дробление бизнеса признается одним из законных способов оптимизации налогообложения.

Дробление бизнеса в виде регистрации новой организации характеризуется тем, что новой организации передается какой-либо вид деятельности. В таком случае деловая цель очевидна – разделение финансовых потоков и разграничение видов деятельности позволит новой компании более эффективно управлять полученным активом.

Таким образом, целью дробления бизнеса является снижение налоговой нагрузки налогоплательщика, применяемого основную систему налогообложения путем передачи части выручки от реализации новой организации, образованной в результате реорганизации налогоплательщика или созданной налогоплательщиком.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 09.04.2013 № 15570/12 отметил, что само по себе учреждение налогоплательщиком нового хозяйствующего субъекта не говорит о формальном разделении бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды. Так, если налогоплательщик и вновь учрежденное лицо осуществляют самостоятельные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, основания для признания налоговой выгоды необоснованной отсутствуют.

Данные отчетности ООО «Белый Медведь» за 2012 – 2013 года приведены в следующей таблице:

Как видно из данных отчетности, выручка ООО «Белый Медведь» от реализации в 2012 году составляла 1 633 244 тыс. рублей, в 2013 году – 1 901 699 тыс. рублей, т. е. возросла на 268 455 тыс. рублей или 16%.

Налог на добавленную стоимость, исчисленный с выручки от реализации в 2013 году увеличился по сравнению с предыдущим годом на 41 321 тыс. рублей, налог на имущество также возрос, сумма начислений в бюджет в 2013 году составила 1 924 тыс. рублей, что на 232 тыс. рублей больше начислений 2012 года. Снижение уровня рентабельности, прибыли и соответственно начислений налога на прибыль при отсутствии изменений структуры затрат (себестоимости продукции), обусловлено конъюнктурой рынка, а именно – увеличение стоимости приобретаемого сырья, опережает темпы роста продажной цены готовой продукции.

Таким образом, вышеприведенный анализ показателей отчетности ООО «Белый Медведь», свидетельствует об отсутствии признаков «дробления бизнеса», сопровождающегося передачей части выручки вновь созданной организации и в связи с этим снижением налоговой нагрузки.

Также налоговый орган необоснованно не принял во внимание, что ООО «Белый Медведь» является производителем молочной продукции.

Производственная деятельность заявителя предполагает выполнение ряда производственных циклов, начиная от переработки молока, заканчивая производством готовой молочной продукцией в ассортименте. Производственные циклы, выполняемые Заявителем в 2013 году, не отличаются от этапов производства 2012 года, что подтверждается и оспариваемым Решением, т. к. Решение не содержит информации об изменении структуры производственной деятельности Заявителя. Это также свидетельствует об отсутствии «дробления» бизнеса» ООО «Белый Медведь».

Как уже отмечалось выше, производственная деятельность Заявителя имеет многоступенчатый характер – переработка молока, производство полуфабрикатов и готовой продукции – творога, масла, творожной массы, глазированных сырков, сметаны и пр.

Для осуществления производственной деятельности требуется перемещения сырья, полуфабрикатов, готовой продукции в рамках осуществляемых производственных процессов.

Перемещение осуществляется автомобильным транспортом, находящемся на балансе ООО «Белый Медведь». По данным управленческого учета за 2012 год, руководством Заявителя, в целях снижения себестоимости произведенной продукции, принято решение по оптимизации использования собственного парка автомобилей, пересмотрена загруженность автотранспорта. В результате этого определились ряд автомобилей, имеющих недозагрузку.

В 2013 году руководством Заявителя принято решение о возможности сдачи автотранспортных средств в аренду с целью получения доходов от недоиспользуемых активов.

Кроме того, сдача автотранспортных средств в аренду предполагалась с экипажем, т. е. управление транспорта должно осуществляться водителями ООО «Белый Медведь», имеющими опыт работы на данных видах автомобилей, что гарантировало бы сохранность технического состояния транспорта.

В результате вышеизложенного, преследуя законную, экономически обоснованную и разумную цель снижения себестоимости готовой продукции посредством оптимизации производственных процессов в части расходов на содержание автотранспорта, был заключен договор аренды автотранспорта с экипажем № 9 от 01.02.2013 г. с ООО «БМ-Логистик».

В данном договоре определена арендная плата, позволяющая компенсировать расходы на содержание автомобилей, выплату заработной платы водителей.

Кроме того, учитывая определенную недозагруженность части транспорта, переданного в аренду, т. е. наличие минимальной потребности в дополнительных транспортных услугах, между ООО «Белый Медведь» и ООО «БМ-Логистик» был заключен договор на оказание транспортных услуг № 5 от 01.02.2013 г.

Таким образом, передача части автотранспорта в аренду транспортной компании ООО «БМ-Логистик» не было направлено на получение необоснованной налоговой выгоды, а имело своей целью оптимизировать хозяйственную деятельность ООО «Белый Медведь» без передачи вновь созданной компании части собственных доходов.

Доказательств обратного в материалы дела не представлено.

При этом в опровержение позиции налогового органа в материалы настоящего дела обществом представлены документально подтвержденные сведения в табличном виде, в которых приведены основные показатели финансово-хозяйственной деятельности ООО «Белый Медведь» за 2012 – 2013 гг.

Как видно из представленных сведений, по существу не оспоренных налоговым органом, доходы от автотранспорта отражались заявителем в составе прочих доходов и в 2012 году составляли 305 481 рублей (без учета НДС), после сдачи в аренду ООО «БМ-Логистик» – 43 142 373 рублей (без учета НДС).

Соответственно, налог на добавленную стоимость с доходов от сдачи автотранспорта в аренду в 2013 году был исчислен ООО «Белый Медведь» в бюджет в размере 7 765 627 рублей.

Фактически как указывает заявитель, решение о сдачи части автотранспорта в аренду ставило целью – снижение себестоимости производимой продукции, посредством компенсации части расходов на содержание автотранспорта доходом от сдачи его в аренду.

Об этом свидетельствуют и показатели отчетности ООО «Белый Медведь» за 2013 год.

Так, Основные расходы по транспортному подразделению в 2013 году составили – 48 326 060 рублей, из которых – расходы на оплату труда всех водителей заявителя с учетом начислений во внебюджетные фонды – 12 832 462 рублей, расходы на техническое обслуживание транспортных средств и ГСМ – 35 493 598 рублей.

Учитывая, что доходы от сдачи автотранспорта в аренду были получены в размере 43 142 373 рублей, а сдавалась лишь часть автотранспорта, они практически на 90% покрыли основные расходы на содержание всего транспорта Заявителя.

Кроме того, как следует из материалов настоящего дела и подтверждается содержанием оспоренного налогоплательщиком решения налогового органа, выручка от реализации ООО «БМ-Логистик» за 2013 год составила 62 332 тыс. рублей, из которых стоимость транспортных услуг, оказанных ООО «Белый Медведь» составила 2 394 тыс. рублей или 4%, транспортные услуги, оказанные сторонним заказчикам – 59 938 тыс. рублей (96%), что подтверждает экономическое обоснование передачи ООО «Белый Медведь» недозагруженного транспорта в аренду.

Как было указано выше налоговый орган пришел к выводу, что «дробление бизнеса» приводит к снижению выручки от реализации и уменьшению налоговой нагрузки.

Вместе с тем, фактически приведенные показатели финансово-хозяйственной деятельности заявителя в 2012 – 2013 гг. свидетельствуют об обратном: в результате передачи части автотранспорта в аренду – выручка увеличилась, что привело и к увеличению налоговой нагрузки.

Наличие взаимозависимости и аффилированности сторон в рассматриваемом случае не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, а действий налогоплательщика – недобросовестными.

В данном случае не является спорным то обстоятельство, что ООО «БМ-Логистик» был учрежден одним из участников ООО «Белый Медведь» – Джлаухяном Валерием Кеворковичем, имеющим 25% доли в уставном капитале ООО «Белый Медведь».

ООО «БМ-Логистик» являлось арендатором не только транспортных средств, но и офисного помещения.

Между тем действующее законодательство не запрещает физическим лицам учреждать несколько организаций, а также совершать хозяйственные операции между организациями, в состав участников которых входят одни и те же лица.

Согласно материалам дела, ООО «Белый Медведь» и ООО «БМ-Логистик», являясь самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности, заключали договоры на осуществление своей уставной деятельности и самостоятельно исполняли свои обязательства по заключенным договорам. Каждый из участников сделки самостоятельно вел учет своих доходов, самостоятельно определял от своей деятельности объект налогообложения, налоговую базу, исчислял налог и представлял в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность.

Доводы инспекции о возможности ООО «Белый Медведь самостоятельно перевозить товар отклоняются судом апелляционной инстанции как необоснованные, поскольку возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В данном случае имеет значение самостоятельность выполняемых лицами видов деятельности, не являющихся частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата; действительная хозяйственная и экономическая самостоятельность субъектов предпринимательства.

Проявлением недобросовестности налогоплательщика является создание (выделение) субъекта предпринимательства исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности.

Между тем такие доказательства инспекцией не представлено.

Отклоняя доводы инспекции, суд апелляционной инстанции также учитывает следующее:

Основным видом деятельности ООО «Белый Медведь» по ОКВЭД 15.51.14 является производство творога и сырково-творожных изделий. Все дополнительные виды деятельности связаны с производством молочной продукции, в то время как основным видом деятельности ООО «БМ-Логистик» по ОКВЭД – 60.24 является деятельность автомобильного грузового транспорта. Все дополнительные виды деятельности связаны с деятельностью грузового транспорта.

Организации осуществляли самостоятельные виды деятельности – ООО «Белый Медведь» – производство молочной продукции, ООО «БМ-Логистик» – оказание транспортных услуг по перевозке грузов сторонним заказчикам, имели самостоятельные банковские счета, собственный кадровый состав, взаимоотношения с третьими лицами, состояли на учете в налоговых органах и фондах, отчитывались в установленном законом порядке.

Выдача заработной платы и других компенсационных, стимулирующих и иных выплат, а также уплата страховых взносов и перечисление НДФЛ с сумм заработной платы работников производились самостоятельно каждым из юридических лиц.

Структура доходной части ООО «Белый медведь» не претерпела изменений в связи с образованием организации ООО «БМ-Логистик». Выручка от реализации возросла на 268 455 тыс. рублей или 16%. Налоговая нагрузка в целом увеличилась в 2013 году по сравнению с 2012 годом на 7 172 тыс. рублей.

Передача части автотранспортных средств в аренду была фактически вызвана экономической целесообразностью снижения себестоимости готовой продукции путем сокращения расходов на содержание автотранспорта на фоне роста стоимости сырья. Доходы от сдачи имущества в аренду в полном объеме отражены в учете и отчетности, налоги исчислены и уплачены в бюджет.

ООО «Белый Медведь» и ООО «БМ-Логистик» созданы в различные периоды времени.

Отклоняя довод инспекции о взаимозависимости участников сделки, судебная коллегия исходит из недоказанности того, что факт взаимозависимости повлиял на условия и результаты экономической деятельности общества в целях налогообложения.

Налоговым органом не предоставлены доказательства влияния учредителя ООО «Белый медведь» (25% доли) и ООО «БМ-Логистик» (100% доли) Джлаухяна Валерия Кеворковича на генерального директора ООО «Белый медведь» Хантимирова А. К. и директора ООО «БМ-Логистик» – Касаткина В. Б., на деятельность транспортной компании и размер расходов заявителя по оплате ее услуг.

Совпадение учредителя либо руководителя между взаимодействующими юридическими лицами (в отсутствии других доказательств) не свидетельствует об отсутствии реальной предпринимательской деятельности у организаций и получении необоснованной налоговой выгоды

То обстоятельство, что спорные организации имели одного учредителя, само по себе не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, и может иметь правовое значение только тогда, когда такая взаимозависимость используется участниками сделки в целях осуществления согласованных действий, направленных на незаконное занижение налоговой базы.

Нахождение организаций по одному юридическому адресу также не свидетельствует о необоснованной налоговой выгоде.

Налоговым органом не опровергнуто, что деятельность по перевозке грузов ООО «БМ-Логистик» осуществляло в рамках самостоятельно заключенных договоров посредством арендованного транспорта.

Наличие расчетных счетов в одном банке при отсутствии фактов распоряжения одним лицом денежными средствами обеих организаций также не свидетельствует о согласованности действий налогоплательщика с взаимозависимой организацией и направленности их на получение необоснованной налоговой выгоды.

Налоговым органом не доказано, что хозяйственная деятельность ООО «Белый Медведь» и ООО «БМ-Логистик» представляет собой единый производственный процесс, а налогоплательщик использовал схему дробления бизнеса с целью незаконного применения специального режима для минимизации налоговых обязательств.

Налоговый орган не представил доказательства того, что ООО «Белый Медведь» несло какие-либо затраты на компенсацию текущих расходов ООО «БМ-Логистик», а также распоряжалось его доходом.

Налоговым органом не представлено доказательств того, что денежные средства, полученные ООО «Белый Медведь» и ООО «БМ-Логистик» объединялись ими либо, что указанные организации, получив чистую прибыль, использовали ее совместно для тех или иных целей.

Полученные от хозяйственной деятельности денежные средства юридические лица самостоятельно включали каждое в свою налогооблагаемую базу при исчислении налогов, в соответствии с применяемой системой налогообложения.

Доказательств влияния взаимозависимости на заключенные с участием указанных организаций сделки, а также доказательств проведения инспекцией проверки правильности применения цен по сделкам в материалы дела не представлено, в данном случае налоговая инспекция лишь ограничилась констатацией факта взаимозависимости обществ. Материалами дела также не подтверждается, что при совпадении состава учредителей обществ оказывалось влияние на решения, принимаемые директором налогоплательщика.

Таким образом, ООО «БМ-Логистик» является юридическим лицом, ведущим самостоятельную предпринимательскую деятельность, независимую от ООО «Белый Медведь».

Доводы налогового органа о том, что при заключении договоров аренды транспортных средств с экипажем предусматривалось, что ООО «Белый Медведь» за свой счет обеспечивает транспортные средства всеми необходимыми материалами, связанными с осуществлением ими производственной деятельности, осуществляет выплату заработной платы водителям, не противоречит действующему законодательству и является сложившимся обычаем делового оборота, повсеместно применяемым при аналогичных взаимоотношениях для схожих видов деятельности.

Признак подконтрольности предприятий одним и тем же физическим лицам не свидетельствует о недобросовестности действий налогоплательщика при условии, что он является самостоятельным субъектом хозяйственных и налоговых отношений, самостоятельно исполняет обязательства в рамках уставной деятельности, самостоятельно ведет учет своих доходов и расходов, исчисляет налоги и представляет в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность.

Само по себе «дробление бизнеса» не свидетельствует о направленности действий на получение необоснованной налоговой выгоды.

При этом в данном случае налоговым органом не представлено доказательств, что с учетом налогообложения результатов деятельности всех задействованных в сделках сторон в бюджет за проверяемый период в результате указанных неправомерных действий (по мнению инспекции) не поступили соответствующие суммы налоговых платежей.

Таким образом, учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, о том, что в рассматриваемом случае отсутствуют основания для вывода о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды, в виду чего оспариваемое решение налогового органа в части доначисления НДС в сумме 3 250 117 руб., а также соответствующих пени и налоговых санкций, налога на прибыль в размере 1 184 141 руб., а также соответствующих пени и налоговых санкций по взаимоотношениям с ООО «БМ-Логистик» не соответствует закону и нарушает права налогоплательщика, в виду чего решение суда в указанной подлежит отмене, с удовлетворением требований налогоплательщика.

Вместе с тем, апелляционная коллегия считает, что требование о признании недействительным Решения от 04.04.2016 № 07/69 о привлечении к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса в виде штрафа по НДФЛ в сумме 20 140 руб., суд первой инстанции законно оставил без рассмотрения по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 148 АПК РФ арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после принятия его к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

Пунктом 2 статьи 138 Налогового кодекса предусмотрен обязательный досудебный порядок обжалования решения налогового органа.

Согласно части 5 статьи 4 АПК РФ, если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка.

В силу пункта 2 части 1 статьи 148 АПК РФ несоблюдение установленного претензионного или иного досудебного порядка урегулирования спора является основанием для оставления искового заявления без рассмотрения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

Указанная норма была внесена в Налоговый кодекс РФ в соответствии с Федеральным законом от 02.07.2013 № 153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон № 153-ФЗ), который вступил в силу 03.08.2013.

Следовательно, с 01.01.2014 введен обязательный досудебный порядок обжалования всех без исключения ненормативных актов налоговых органов, а также действий или бездействия их должностных лиц.

Из материалов настоящего дела следует, что заявитель обратился в УФНС России по Ростовской области с апелляционной жалобой от 05.05.2016 на решение налогового органа лишь в части законности доначисления налога на прибыль в сумме 19 934 281 руб. и НДС в сумме 31 749 944 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций.

Судом установлено, что налогоплательщик в досудебном порядке не оспаривал штрафные санкции по НДФЛ в сумме 20 140 руб., в виду чего суд сделал правильный вывод о несоблюдении заявителем досудебного порядка урегулирования спора по требованию о признании недействительным решения налоговой инспекции в части привлечения к налоговой ответственности по НДФЛ в сумме 20 140 руб., в связи с чем оставил требование заявителя в указанной части без рассмотрения.

Доводы налогового органа со ссылкой на несоблюдение налогоплательщиком досудебного порядка урегулирования спора применительно к эпизоду оспаривания доначисления ООО «Белый Медведь» налога на прибыль в сумме 6 304 583 руб., соответствующих пени и налоговых санкций, НДС в сумме 5 250 331 руб., соответствующих пени и налоговых санкций, отклоняются судебной коллегией как не соответствующие фактическим обстоятельствам.

Фактически из материалов дела следует, что соответствующие доводы по эпизодам налоговой проверки в части доначисления обществу налогов по молочной сыворотке и аренде автомобилей были отражены в апелляционной жалобе ООО «Белый Медведь», поданной в вышестоящий налоговый орган и являлись непосредственным предметом исследования Управления ФНС России по Ростовской области при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика (л. д. 1 – 21 т. 2, л. д. 1 – 36 т. 4).

Кроме того, в обоснование указанных доводов, в том числе применительно к правильности исчисления ООО «Белый Медведь» объемов выхода отхода переработки молока – молочной сыворотки (подсырной, творожной), фактического отсутствия возможности реализации молочной сыворотки в размере, определенном налоговым органом, налогоплательщик представлял в Управление ФНС России по Ростовской области акт экспертизы № 0489900487 Торгово-промышленной палаты Ростовской области, протоколы осмотра, справку санитарно-эпидемиологического обследования и иные документы (л. д. 22 – 80 т. 2).

При этом, как уже отмечалось ранее, Решением УФНС России по Ростовской области от 05.07.2016 № 15-15/1899 было отменено Решение инспекции от 04.04.2016 № 07/69 в части доначисления налога на прибыль в сумме 13 940 773 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 26 655 236 руб., соответствующие пени и налоговые санкции по налогу на прибыль и НДС. В остальной части апелляционная жалоба налогоплательщика была оставлена без удовлетворения.

Таким образом, доводы налогового органа со ссылкой на несоблюдение налогоплательщиком досудебного порядка урегулирования спора применительно к эпизоду оспаривания доначисления ООО «Белый Медведь» налога на прибыль в сумме 6 304 583 руб., соответствующих пени и налоговых санкций, НДС в сумме 5 250 331 руб., соответствующих пени и налоговых санкций, не соответствуют фактическим обстоятельствам.

С учетом изложенного, принимая во внимание указанные выше обстоятельства, судебная коллегия приходит к выводу о том, что налоговая инспекция с учетом решения управления не доказала законность решения в части доначисления ООО «Белый Медведь» налога на прибыль в сумме 6 304 583 руб., соответствующих пени и налоговых санкций, НДС в сумме 5 250 331 руб., соответствующих пени и налоговых санкций, в виду чего решение суда в указанной части подлежит отмене, заявленные обществом требования следует удовлетворить.

В остальной части решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу общества – без удовлетворения.

Согласно ч. 1, 6 ст. 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело, вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.

Нарушений процессуальных норм, влекущих безусловную отмену оспариваемых судебных актов (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено.

С учетом положений ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области в пользу общества с ограниченной ответственностью «Белый Медведь» следует взыскать госпошлину в сумме 4 500 руб.

Кроме того, с учетом положений ст. 333.21 НК РФ следует возвратить ООО «Белый Медведь» из федерального бюджета излишне уплаченную госпошлину в сумме 1 500 руб., уплаченную по платежному поручению от 03.03.2017 г. № 743.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 – 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

постановил:

Решение Арбитражного суда Ростовской области от 08.02.2017 по делу № А53-20053/2016 отменить в части отказа в удовлетворении требований ООО «Белый Медведь» об оспаривании доначисления налога на прибыль в сумме 6 304 583 руб., соответствующих пени и налоговых санкций и налога на добавленную стоимость в сумме 5 250 331 руб., соответствующих пени и налоговых санкций.

Признать недействительным Решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области № 07/69 от 04.04.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом Решения УФНС России по Ростовской области от 05.07.2016 № 15-15/1899 в части доначисления ООО «Белый Медведь» налога на прибыль в сумме 6 304 583 руб., соответствующих пени и налоговых санкций, НДС в сумме 5 250 331 руб., соответствующих пени и налоговых санкций.

В остальной части решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области в пользу общества с ограниченной ответственностью «Белый Медведь» 4 500 руб. в возмещение расходов по уплате госпошлины.

Возвратить ООО «Белый Медведь» из федерального бюджета излишне уплаченную при подаче апелляционной жалобы по платежному поручению от 03.03.2017 г. № 743 госпошлину в сумме 1 500 руб.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса РФ постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.



Председательствующий
Д. В. Николаев

Судьи
А. Н. Герасименко
А. Н. Стрекачев