Резолютивная часть постановления объявлена 05.05.2015.
Полный текст постановления изготовлен 13.05.2015.
Арбитражный суд Московского округа в составе:
председательствующего судьи Бочаровой Н. Н.,
судей Егоровой Т. А., Жукова А. В.,
при участии в заседании:
от заявителя: Пустяков А. В. дов-ть от 01.09.2014 № 181/2014, Цыб А. В. дов-ть от 30.12.2013 № 266/2013,
от заинтересованного лица: Маркарова О. А. дов-ть от 12.03.2015 № 8, Еремин А. Н. дов-ть от 30.04.2015 № 13, Клещенок А. В. дов-ть от 10.11.2014 № 39,
рассмотрев 05.05.2015 в судебном заседании кассационные жалобы ОАО «Ачинский НПЗ Восточной нефтяной компании» и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 на Решение Арбитражного суда города Москвы от 05.11.2014, принятое судьей Карповой Г. А., и Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2015, принятое судьями Окуловой Н. О., Голобородько В. Я., Солоповой Е. А., по заявлению ОАО «Ачинский НПЗ Восточной нефтяной компании» (ИНН 2443000518, ОГРН 1022401153532) о признании частично недействительным решения, к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 (ИНН 7710305514, ОГРН 1047702057765),
установил:
ОАО «Ачинский НПЗ Восточной нефтяной компании» (далее – заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным Решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 (далее – налоговый орган, инспекция) от 24.02.2014 № 52-17-18/1999р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 6 290 383 рублей (пункты 1.1, 1.2, 1.3 мотивировочной части) (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением Арбитражного суда города Москвы от 05.11.2014 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль по пунктам 1.1 и 1.2 мотивировочной части решения; в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль по пункту 1.3 мотивировочной части отказано.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2015 Решение Арбитражного суда города Москвы от 05.11.2014 оставлено без изменения.
Законность принятых судебных актов проверяется в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационными жалобами заявителя и инспекции.
В кассационной жалобе заявителя ставится вопрос об их отмене и принятии нового судебного акта об удовлетворении заявленных требований в полном объеме. В обоснование кассационной жалобы заявитель ссылается на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.
Также на вышеуказанные судебные акты налоговым органом подана кассационная жалоба, в обоснование которой налоговый орган указывает на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, неправильное применение судами норм материального и процессуального права и просит принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований общества в указанной части.
Заявителем и налоговым органом представлены отзывы на кассационные жалобы, которые приобщены к материалам дела.
Представители заявителя и налогового органа в судебном заседании доводы своих кассационных жалоб поддержали, против доводов кассационных жалоб друг друга возражали.
Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права, доводы кассационных жалоб и возражения относительно них, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции считает судебные акты законными и обоснованными.
Как установлено судами и следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 инспекцией вынесено Решение от 24.02.2014 № 52-17-18/1999р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю доначислены суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом в размере 15 407 306 рублей, общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 167 943 рублей, начислены пени в размере 26 787 рублей, предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Решением ФНС России от 07.05.2014 № СА-4-9/8820@ решение инспекции отменено в части вывода о неправомерном занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль организацией за 2010 – 2011 годы в размере 53 401 356 рублей, в том числе за 2010 год в размере 15 538 869 рублей, за 2011 год в размере 37 862 487 рублей; начисления соответствующей суммы налога на прибыль организаций, пеней, штрафов. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.
Посчитав решение инспекции частично незаконным, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.
По кассационной жалобе налогового органа.
По пункту 1.1 мотивировочной части решения.
В ходе проверки инспекция пришла к выводу, что в нарушение пункта 1 статьи 318, пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации обществом завышена сумма прямых расходов, уменьшающих доходы для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций на сумму остатков незавершенного производства, приходящихся на конец 2010 года в размере 17 882 106 рублей, на конец 2011 года – в размере 40 111 757 рублей.
Выводы налогового органа по данному эпизоду основаны на том, что заявителем не осуществлялось распределение прямых расходов на остатки незавершенного производства, к которым отнесены компоненты и полуфабрикаты по состоянию на 31.12.2010 и 31.12.2011.
Удовлетворяя заявленные требования по данному эпизоду, суды руководствуясь разъяснениями Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенными в пункте 8 Постановления от 30.07.2013 № 57, исходили из того, что налоговым органом не учтено, что при определении сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.
Несмотря на вывод налогового органа о неправомерности учета прямых расходов, уменьшающих доходы на сумму остатков незавершенного производства, им не соблюден закрепленный в статьях 249 и 271 Налогового кодекса Российской Федерации принцип соответствия доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль, а именно налоговым органом не учтен собственный вывод о неполном размере переданного результата работ за отчетный период.
Наряду с самостоятельным стоимостным определением переданных (реализованных) и не принятых работ (незавершенное производство), налоговый орган должен был определить долю дохода, относящегося только к переданным, то есть к реализованным работам.
Оставшаяся доля дохода не может быть признана доходом для целей применения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку не связана с реализацией работы за отчетный период, а если частично не признаются расходы, приходящиеся на незавершенное производство, то не должны признаваться и доходы, также приходящиеся на незавершенное производство.
Используя принцип, примененный налоговым органом при определении сумм учитываемых расходов, в отношении сумм доходов, на основании актов оказанных услуг и выполненных работ, общество составило расчет суммы излишне учтенного дохода, который составил 23 270 437 рублей 09 копеек, то есть сумма налога, которую общество могло излишне уплатить в бюджет по итогам 2010 – 2011 годов должна составить 2 895 079 рублей.
Этот расчет налоговым органом доказательно не опровергнут, в связи с чем доначисление налога судами правомерно признано необоснованным.
Довод кассационной жалобы об отсутствии доказательств того, что часть выручки, учтенной обществом в доходах, является платой за производство компонентов, противоречит материалам дела и фактическим обстоятельствам дела, установленным судами первой и апелляционной инстанций.
В соответствии с пунктом 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса Российской Федерации.
Суды правомерно исходили из того, что если имеется незавершенное производство, имеется и неполная в текущем отчетном (налоговом) периоде реализация, в связи с чем оплата, превышающая стоимость реализованных товаров (работ, услуг), является для целей налогообложения прибыли авансом (предоплатой), и не может быть квалифицирована в качестве дохода от реализации товаров (работ, услуг). И наоборот, если имеется выполнение и принятие всего объема работ, отсутствует как таковое незавершенное производство, прямые расходы в полном объеме учитываются в затратах в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Налоговый кодекс Российской Федерации не допускает случаев, когда имеется одновременно и принятие всего объема работ (для целей определения дохода), и незавершенное производство (для целей определения расхода), незавершенное производство имеет место только в случае неполного принятия объема работ.
В отношении остатков незавершенного производства (полуфабрикатов и готовой продукции) налоговый орган отметил, что обществом не представлено документов, подтверждающих принятие заказчиком результатов отдельных этапов работы – полуфабрикатов. То есть в рамках исполнения договоров под принятыми работами в целях возможности учета прямых расходов налоговый орган понимает только те работы, которые приходятся на объем (размер) переданной товарной продукции.
В свою очередь, объем работ, который приходится на незавершенное производство, в частности, на полуфабрикаты, заказчиками не принимается (согласно позиции инспекции), и прямые расходы, приходящиеся на незавершенное производство в текущем (отчетном) периоде не учитываются.
Отмеченное налоговым органом обстоятельство, что в гражданско-правовых договорах стороны не предусматривали наличие аванса или предоплаты, а вся сумма, подлежащая уплате в соответствии с условиями договора, является стоимостью работ, выполненных и принятых в текущем периоде, не имеет значения для определения дохода и расхода при налогообложении прибыли.
Судами обоснованно указано, что если следовать позиции налогового органа о том, что принятой работой для целей применения статьей 318 и 319 Налогового кодекса Российской Федерации считается только та, которая приходится на объем (размер) переданной товарной продукции, аналогичным образом в соответствии со статьей 271 Налогового кодекса Российской Федерации должен признаваться доход для целей налогообложения, то есть только в той части, в которой он приходится на переданную (принятую) товарную продукцию.
Иная оценка налоговым органом установленных судами обстоятельств и иное толкование норм права не свидетельствует о судебной ошибке и не может являться основанием для отмены принятых по делу судебных актов.
По пункту 1.2 мотивировочной части решения.
В ходе проверки инспекция пришла к выводу о том, что общество излишне начислило и учло в расходах для целей исчисления налога на прибыль за 2010 – 2011 годы амортизацию в сумме 29 430 898 рублей по основным средствам (спорным объектам), что привело к неполной уплате налога на прибыль в сумме 4 561 789 рублей.
Как следует из материалов дела, спорные объекты были введены в эксплуатацию в 1982 – 1999 годах, а в 2008 – 2010 годах, когда спорные объекты уже были полностью самортизированы, общество произвело их модернизацию.
Затраты на модернизацию списаны путем начисления амортизации спорных объектов. При этом для расчета нормы амортизации общество использовало не срок полезного использования, установленный на момент ввода спорных объектов в эксплуатацию, а иной установленный комиссионно после проведения модернизации.
Налоговый орган считает, что общество неправомерно изменило срок полезного использования амортизируемого имущества и норму амортизации.
По мнению налогового органа, общество, при проведении модернизации на спорных объектах, срок полезного использования которых закончился и остаточная стоимость равна нулю, должно было установить срок полезного использования для данных объектов исходя из ранее установленного срока и амортизировать затраты на модернизацию в течение этого срока.
Общество же определило сроки полезного использования полностью самортизированных объектов основных средств, после модернизации комиссионно, учитывая, что в результате проведенных работ по модернизации данных объектов не произошло создание новых основных средств с измененными характеристиками, а также с учетом требований техники безопасности.
В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Первоначальная стоимость основных средств изменяется, согласно пункту 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
Пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Абзацем 2 пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средств.
Признавая недействительным решение налогового органа по данному эпизоду, суды, руководствуясь вышеуказанными нормами права, в соответствии с которыми модернизация основного средства не влечет неизбежного увеличения срока его полезного использования, равно как и не устанавливают минимального предела для такого увеличения, а также положениями пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), пришли к выводу о том, что общество не допустило нарушений действующего налогового законодательства. Начисление амортизации в порядке, осуществленном обществом, соответствует основным принципам учета такого имущества, когда списание стоимости основных средств на затраты осуществляется посредством начисления амортизации в течение периода использования этого объекта, а срок использования определяется налогоплательщиком самостоятельно.
При этом суды, установив, что спорные объекты введены в эксплуатацию до 01.01.2002 и были полностью самортизированы, а также те обстоятельства, что Налоговый кодекс Российской Федерации не регулирует порядок определения срока полезного использования основных средств, чья остаточная стоимость на момент окончания работ по модернизации имела нулевую остаточную стоимость, общество комиссионно установило для данных объектов основных средств новые сроки полезного использования с учетом тех обстоятельств, что модернизация спорных объектов не повлекла создания новых основных средств с измененными характеристиками, а также с учетом требований техники безопасности, пришли к выводу о том, что примененный обществом способ определения срока полезного использования и определения соответствующей нормы амортизации не противоречит положениям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Доводы кассационной жалобы по данному эпизоду подлежат отклонению как основанные на неверном толковании норм материального права.
По кассационной жалобе общества.
По пункту 1.3 мотивировочной части решения инспекции.
В ходе проверки инспекция пришла к выводу, что в нарушение пунктов 1, 2 статьи 252, пункта 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации обществом неправомерно единовременно включены в состав расходов затраты на ремонтно-строительные работы, которые относятся к техническому перевооружению и подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств.
В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Согласно пункту 2 названной статьи Налогового кодекса Российской Федерации первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
В абзаце 4 пункта 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации установлены критерии для отнесения затрат на увеличение первоначальной стоимости объекта как работ, связанных с техническим перевооружением. Результатом таких работ в целях признания затрат расходами на техническое перевооружение могут являться: внедрение передовой техники и технологии; повышение технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей.
Отказывая обществу в удовлетворении требования по рассматриваемому эпизоду, суды, оценив представленные доказательства в их совокупности, руководствуясь положениями вышеуказанных статей Налогового кодекса Российской Федерации, пришли к выводу о том, что произведенные обществом работы попадают под критерии работ, связанных с техническим перевооружением.
Так, судами установлено, что работы по переводу компрессоров на работу без смазки ЦПГ с использованием нового материала предусматривали ряд технологических особенностей, приводящих к изменению технических характеристик.
В результате работ произошла замена агрегатов (деталей) на новые, с улучшенными техническими характеристиками, позволившими улучшить технические характеристики компрессоров.
Поэтому суд признал, что в данном случае имеет место техническое перевооружение.
Таким образом, указанные расходы в соответствии с пунктом 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации увеличивают первоначальную стоимость указанного объекта, и их следует списывать не единовременно, а через амортизацию.
Доводы жалобы заявителя основаны на несогласии с оценкой, данной судами представленным доказательствам и установленным при рассмотрении дела обстоятельствам.
Право оценки доказательств в силу статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации принадлежит суду, рассматривающему дело.
Суд кассационной инстанции в силу пределов рассмотрения и полномочий, определенных статьей 286 и частью 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не вправе давать иную оценку установленным судами обстоятельствам и представленным доказательствам, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции.
Нормы материального права применены судами правильно, выводы судов подтверждены материалами дела, основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую оценку в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции также не установлено.
Руководствуясь статьями 284 – 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда города Москвы от 05.11.2014 и Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2015 по делу № А40-127013/14 оставить без изменения, кассационные жалобы – без удовлетворения.
Председательствующий судья
Н. Н. Бочарова
Судьи
Т. А. Егорова
А. В. Жуков
