Постановление ФАС ВСО от 25.10.2013 по делу № А33-18295/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 22.10.2013.
Постановление в полном объеме изготовлено 25.10.2013.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:
Председательствующего Парской Н. Н.,
Судей Левошко А. Н., Рудых А. И.,
При участии в судебном заседании представителей:
Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Красноярска – Лысенко Н. М. (доверенность № 2.4-03/355082 от 12.08.2013), Новосельцевой Е. В. (доверенность № 2.4-03/077888 от 28.08.2013);
открытого акционерного общества «Центральное конструкторское бюро «Геофизика» – Карамышева Н. В. (доверенность № 15/2715 от 27.06.2013),

рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Красноярска на Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 30 июля 2013 года по делу № А33-18295/2012 Арбитражного суда Красноярского края (суд первой инстанции – Куликовская Е. А.; суд апелляционной инстанции: Колесникова Г. А., Борисов Г. Н., Севастьянова Е. В.),

установил:

открытое акционерное общество «Центральное конструкторское бюро «Геофизика» (далее – общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Красноярска (далее – налоговая инспекция) от 28.03.2012 № 37 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 2 496 374 рубля; взыскания штрафа за неполную уплату налога на прибыль в сумме 249 638 рублей в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации и начисления пени за несвоевременную уплату этого налога в сумме 443 660 рублей.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 25 апреля 2013 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 30 июля 2013 года решение суда отменено, принят новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Не согласившись с постановлением апелляционной инстанции, налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой ставит вопрос о проверке его законности и обоснованности в связи с нарушением судом норм материального права.

По мнению заявителя кассационной жалобы, судом апелляционной инстанции дана неправильная оценка фактическим обстоятельствам и представленным в материалы дела доказательствам, не принято во внимание, что резерв на выплату ежегодного вознаграждения в сумме 12 481 870 рублей является недоиспользованным в 2009 году, так как спорная сумма резерва в 2009 году не была начислена конкретным работникам, что подтверждается приказом предприятия, изданным в мае 2010 года. Следовательно, указанная сумма недоиспользованного резерва должна была быть включена налогоплательщиком в состав доходов по налогу на прибыль в периоде его формирования (в рассматриваемом случае – 2009 год).

Налоговая инспекция полагает, что вывод суда апелляционной инстанции о том, что начисление вознаграждения за счет сформированного резерва в полном объеме в декабре 2009 года подтверждается приказами общества, не основан на материалах дела.

Кроме того, по мнению налоговой инспекции, судом не учтено, что часть резерва обществом в бухгалтерском учете показана как неиспользованная и включена в состав доходов за 1 квартал 2010 года.

Общество в отзыве на кассационную жалобу налоговой инспекции, указывает на несостоятельность ее доводов и просит оставить постановление апелляционного суда без изменения.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по ходатайству представителей налоговой инспекции был объявлен перерыв до 15 часов 30 минут 23 октября 2013 года в связи с опозданием по уважительной причине, что подтверждается справкой филиала ОАО «РЖД».

Участвующие в судебном заседании после перерыва представители налоговой инспекции и общества поддержали доводы жалобы и отзыва на нее.

Проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения апелляционным судом норм материального и соблюдения норм процессуального права, а также соответствие выводов суда установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, исходя из доводов, изложенных в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Как установлено судами, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций за период с 01.01.2009 по 31.12.2010.

В ходе проверки налоговая инспекция на основании требований пунктов 5 и 6 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации пришла к выводу о необходимости включения налогоплательщиком в состав внереализационных доходов 2009 года суммы неиспользованного резерва на выплату вознаграждения, начисленного в 2009 году и не использованного в 2009 году в размере 12 481 870 рублей.

По итогам проверки налоговой инспекцией вынесено решение от 28.03.2012 № 37, которым общество, в том числе привлечено к ответственности с учетом смягчающих ответственность обстоятельств по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату или неполную уплату налога на прибыль организаций в общей сумме 249 638 рублей.

Названным решением обществу предложено также уплатить с учетом состояния расчетов с бюджетом на дату вступления решения в законную силу, в том числе налог на прибыль организаций в общей сумме 2 496 010 рублей и пени по данному налогу в общей сумме 443 660 рублей.

Управление Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю решением от 09.08.2012 № 2.12-15/12152@ решение налоговой инспекции оставило без изменения.

Полагая, что решение налоговой инспекции в указанной части противоречит требованиям нормативных актов и нарушает его права, общество обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением о признании названного ненормативного акта частично недействительным.

Арбитражный суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований, исходя из того, что на следующий налоговый период (2010 год) обществом аналогичный резерв не создавался, а использование в полном объеме в 2009 году сформированного в данном налоговом периоде резерва на выплату ежегодного вознаграждения налогоплательщиком не доказано.

Арбитражный апелляционный суд с указанными выводами суда первой инстанции не согласился, указав, что обстоятельства формирования резерва на выплату ежегодного вознаграждения (либо его неформирования) в 2010 году не имеют значения для исчисления налога на прибыль за 2009 год, поскольку материалами дела подтвержден факт использования в полном объеме резерва, созданного в 2009 году. Исходя из указанных выводов, суд апелляционной инстанции принял новый судебный акт, которым удовлетворил заявленные обществом требования.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа находит выводы апелляционного суда законными и обоснованными.

Как установлено судом апелляционной инстанции и следует из материалов дела, обществом оспаривается решение налоговой инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций за 2009 год в размере 2 496 374 рубля, штрафа за неполную уплату налога в размере 249 638 рублей и пени за несвоевременную уплату налога в сумме 443 660 рублей.

Основанием для принятия решения в указанной части послужил вывод налоговой инспекции о том, что недоиспользованный остаток резерва на выплату ежегодного вознаграждения за 2009 год в сумме 12 481 870 рублей неправомерно включен обществом в расходы 2009 года, данный остаток в соответствии с пунктом 5 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации при отсутствии в учетной политике общества на 2010 год положений о формировании аналогичного резерва и фактического создания резерва в 2010 году подлежит включению в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (2009 год).

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

К расходам, связанным с производством и реализацией, статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации отнесены расходы на оплату труда, к которым относятся, в частности расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работников и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Понесенные расходы признаются таковыми в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания расходов в соответствии со статьями 272 и 273 Налогового кодекса Российской Федерации.

Порядок определения расходов при методе начисления определен статьей 272 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом расходы на оплату труда (пункт 4 статьи 272) учитываются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации расходов на оплату труда.

Статья 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) предусматривает порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

В соответствии с пунктом 3 названной статьи на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

В силу пункта 5 названной статьи, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

На основании пункта 6 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации в аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (далее – резерв на вознаграждение).

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит понятия «недоиспользованные суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год». В целях определения данного понятия необходимо учитывать, что при признании расходов для целей налогообложения прибыли методом начисления расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации расходов на оплату труда (пункт 4 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации). Так как налогоплательщики, создающие резервы, в целях исчисления налога на прибыль используют метод начисления, в налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резерв является дата начисления резерва, а не выплаты вознаграждения. Следовательно, выплата вознаграждения работникам за труд по итогам предыдущего года в следующем году, а также отражение данной выплаты в бухгалтерском учете не будет иметь значения для применения метода начисления и не изменит порядок формирования облагаемой прибыли за тот год, по результатам за который было выплачено вознаграждение.

Согласно Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.04.2005 № 14295/04 под недоиспользованной на последний день текущего налогового периода суммой резерва на оплату отпусков следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных отпусков, а также расходов на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков.

Учитывая положения указанных норм права и правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о том, под «остатком недоиспользованного резерва на выплату вознаграждения» следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на выплату вознаграждения и суммой начисленного вознаграждения по итогам года за этот же период.

Аналогичное понятие остатка недоиспользованного резерва на выплату вознаграждения дается и Министерством финансов Российской Федерации (письма от 14.12.2007 № 03-03-06/2/227, от 20.03.2009 № 03-03-06/4/19).

На основе оценки представленных в материалы дела доказательств апелляционным судом установлено, что в налоговом учете общества в 2009 году начислено вознаграждения в общей сумме 36 974 198 рублей.

Довод налоговой инспекции о том, что резерв на выплату вознаграждения в сумме 12 481 870 рублей не был использован был оценен судом апелляционной инстанции и обоснованно им отклонен как опровергающийся имеющимися в материалах дела доказательствами. При этом апелляционный суд признал инвентаризационную опись резерва по выплаченным вознаграждениям и сводную ведомость по инвентаризации, на которые ссылалась налоговая инспекция, не отражающими ситуацию с начислением вознаграждения, а фиксирующими только факт выплаты вознаграждения по состоянию на конец налогового периода.

Принимая во внимание вышеизложенные обстоятельства, оценив представленные в материалы дела доказательства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в их совокупности и взаимосвязи, апелляционный суд пришел к правильному выводу о недоказанности налоговой инспекцией обоснованности дополнительного начисления обществу налога на прибыль за 2009 год и привлечения общества к налоговой ответственности.

Переоценка имеющихся в материалах дела доказательств и установление иных обстоятельств по делу не входит в круг полномочий арбитражного суда кассационной инстанции, перечисленных в статьях 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает, что кассационная жалоба удовлетворению не подлежит в связи с отсутствие оснований, предусмотренных статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для изменения или отмены обжалуемого постановления апелляционной инстанции.

Руководствуясь статьями 274, 286 – 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 30 июля 2013 года по делу № А33-18295/2012 Арбитражного суда Красноярского края оставить без изменения, кассационную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий
Н. Н. Парская

Судьи
А. Н. Левошко
А. И. Рудых