8 (952) 080-10-85
круглосуточно
Дело № А81-4348/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 14.07.2015.
Постановление изготовлено в полном объеме 20.07.2015.
Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:
Председательствующего Перминовой И. В.,
судей Буровой А. А., Чапаевой Г. В.
при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу на Решение от 24.12.2014 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа (судья Лисянский Д. П.) и Постановление от 31.03.2015 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Кливер Е. П., Иванова Н. Е., Рыжиков О. Ю.) по делу № А81-4348/2014 по заявлению закрытого акционерного общества «Роспан Интернешнл» (629306, Ямало-Ненецкий автономный округ, г. Новый Уренгой, ул. Геологоразведчиков, 16 В, ОГРН 1027739465632, ИНН 7727004530) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (629008, Ямало-Ненецкий автономный округ, г. Салехард, ул. В.Подшибякина, 51, ОГРН 1048900005880, ИНН 8901016272) о признании недействительным решения в части.
В заседании приняли участие представители:
от закрытого акционерного общества «Роспан Интернешнл» – Цыба А. В. по доверенности от 31.12.2013 № 264 (срок действия 3 года);
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу – Марникова Н. Е. по доверенности от 13.01.2015 № 02112/00057, Кожевин Д. А. по доверенности от 26.12.2014 № 02-12/10609 (после перерыва отсутствовали).
Суд установил:
закрытое акционерное общество «Роспан Интернешнл» (далее – Общество) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным Решения от 06.02.2014 № 08-18/1 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части:
– начисления пени в сумме 635 966 руб., а также в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 5 979 413 руб. за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц (пункт 2.3 решения);
– доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 2 450 636,29 руб., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 490 127,25 руб. и соответствующих сумм пени (пункт 5.2 решения);
– доначисления налога на прибыль организаций в сумме 22 833 816,20 руб., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 4 566 763,24 руб. и соответствующих сумм пени (пункт 6.2.3 решения);
– доначисления налога на прибыль организаций в сумме 6 747 909 руб., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 1 349 582 руб. и соответствующих сумм пени (пункт 6.4.2 решения);
– доначисления налога на прибыль организаций в сумме 5 282 913,28 руб., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 1 116 582,66 руб. и соответствующих сумм пени (пункт 6.6.1.3 решения).
Решением от 24.12.2014 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа, оставленным без изменения Постановлением от 31.03.2015 Восьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены частично, оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части привлечения Общества к налоговой ответственности за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) в виде штрафа в размере 5 979 413 руб. (пункт 2.3 решения), а также в части выводов, изложенных в пунктах 5.2, 6.2.3, 6.4.2 и 6.6.1.3 решения.
Инспекция обратилась с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты о признании недействительным Решения Инспекции от 06.02.2014 № 08-18/1 в части доначисления налогов (пени, штрафа) по эпизодам, изложенным в пунктах 5.2, 6.2.3, 6.4.2 и 6.6.1.3 решения, и принять в этой части новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
В отзыве на кассационную жалобу Общество считает доводы Инспекции несостоятельными, а судебные акты в обжалуемой части – законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить их без изменения.
В судебном заседании объявлялся перерыв до 14.07.2015 до 14 часов 30 минут.
В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция не находит оснований для ее удовлетворения.
Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, в ходе которой выявлены нарушения, допущенные Обществом, в том числе при исчислении налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ), а также при уплате НДФЛ, удержанного заявителем, в качестве налогового агента, с сумм заработной платы работников Общества, которые отражены в акте выездной налоговой проверки от 18.12.2013 № 08-18/17.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено Решение от 06.02.2014 № 08-18/1 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», в соответствии с которым Обществу доначислены суммы неуплаченных налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом, в том числе налог на прибыль организаций за 2010 год в общей сумме 168 558 053 руб., налог на имущество организаций за 2010 – 2011 годы в общей сумме 6 937 798 руб., транспортный налог за 2010 – 2011 годы в общей сумме 3 762 руб., НДПИ за налоговые периоды 2010 – 2011 годов в общей сумме 3 955 164 руб., налог на добавленную стоимость (далее – НДС) за 4 квартал 2010 года в сумме 109 755 руб.
Кроме того, указанным решением Инспекции Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в общем размере 33 711 610 руб., налога на имущество организаций в виде штрафа в общем размере 1 387 560 руб., транспортного налога в виде штрафа в общем размере 752 руб., НДПИ в виде штрафа в общем размере 2 611 757 руб., НДС в виде штрафа в размере 21 951 руб., а также к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, за неперечисление (несвоевременное перечисление) НДФЛ за 2011 год в виде штрафа в размере 20 726 189 руб., к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации, за грубое нарушение правил учета в виде штрафа в размере 30 000 руб., и к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление сведений в виде штрафа в размере 400 руб.
Оспариваемым решением налогоплательщику начислены пени по налогу на прибыль, налогу на имущество организаций, транспортному налогу, НДПИ, НДФЛ, НДС в общем размере 16 486 122,32 руб.
Кроме того, Решением Инспекции от 06.02.2014 Обществу предложено перечислить суммы удержанного, но неперечисленного НДФЛ за 2010 и 2011 годы в сумме 618 373 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее – Управление) от 02.07.2014 № 163 решение Инспекции отменено в части:
– доначисления НДФЛ за 2010 и 2011 годы в сумме 618 373 руб.;
– привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, за несвоевременную уплату НДФЛ в виде штрафа в размере 14 746 776 руб.;
– доначисления налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в федеральный бюджет в размере 212 256 руб. и подлежащего уплате в бюджет субъекта Российской Федерации в размере 1 910 300 руб.;
– доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год, подлежащего уплате в федеральный бюджет, в размере 152 205 руб. и подлежащего уплате в бюджет субъекта Российской Федерации в размере 1 369 849 руб.;
– привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на прибыль организаций за 2010 год в виде штрафа в размере 424 511,20 руб. и за 2011 год в виде штрафа в размере 304 410,80 руб.
Кроме того, Решением Управления от 02.07.2014 № 163 на Инспекцию возложена обязанность произвести перерасчет пеней, начисленных Обществу за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль и НДФЛ.
Не согласившись с Решением Инспекции от 06.02.2014 № 08-18/1, Общество оспорило его в судебном порядке.
Основанием для доначисления НДПИ в сумме 2 450 636,29 руб., соответствующих сумм пени, штрафа (пункт 5.2 решения), послужил вывод налогового органа о неправильном в нарушение пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации определении налогоплательщиком налоговой базы при исчислении указанного налога, обусловленном неправильным применением расчетного метода определения стоимости полезного ископаемого и неверным определением прямых (косвенных) расходов.
Удовлетворяя заявленные требования о признании недействительным оспариваемого решения в указанной части, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 318, 338, 340 Налогового кодекса Российской Федерации, исходили из того, что расчетная стоимость добытого полезного ископаемого для целей определения налоговых обязательств по НДПИ устанавливается налогоплательщиком с учетом сумм тех расходов, которые определены в качестве прямых расходов учетной политикой, принятой у соответствующего налогоплательщика.
Исследовав Положения об учетной политике Общества для целей налогообложения на 2010 и 2011 годы (далее – Положение), суды установили, что в пунктах 3.6.1 и 3.11.1 Положения определено, что в прямые расходы, связанные с реализацией готовой продукции, выполнением работ, оказанием услуг включаются: – материальные расходы; – расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнение работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; – суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Из содержания оспариваемого Решения от 06.02.2014 № 08-18/1 следует, что Инспекцией при определении налоговых обязательств налогоплательщика в расчет стоимости добытых Обществом полезных ископаемых включены операторские услуги, которые не предусмотрены учетной политикой налогоплательщика в составе прямых расходов, связанных с реализацией, в то время как расходы на оплату труда и суммы начисленной амортизации, закрепленные в учетной политике налогоплательщика и понесенные им в рассматриваемых периодах, напротив, исключены из соответствующего расчета.
При этом Инспекцией не были учтены представленные налогоплательщиком регистры прямых и косвенных расходов и расчеты по НДПИ общераспространенных полезных ископаемых (ОПИ).
Исходя из изложенного, суды пришли к правильному выводу, что Инспекцией при определении налоговых обязательств Общества занижены прямые расходы и завышена налоговая база.
В кассационной жалобе Инспекция указывает, что регистр является сводным и не позволяет Инспекции проверить достоверность отраженных в них операций. Данный довод суд кассационной инстанции считает неубедительным, поскольку размер дополнительно начисленных Инспекцией по результатам проверки сумм налогов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика.
Ссылка Инспекции на то, что в регистре за июль 2011 года отражены расходы с наименованием «Налог на имущество» не принимается кассационной инстанцией, поскольку Общество в проверяемом периоде имело доходы не только от реализации готовой продукции в виде газа природного и газового конденсата, но и доходы от оказания услуг по сдаче имущества в аренду, доходы по агентским договорам. Инспекцией не опровергнут расчет налогоплательщика, принятый судами, в соответствии с которым при расчете налога в составе прямых расходов учтены налогоплательщиком только прямые расходы от реализации готовой продукции.
Ссылка Инспекции на то, что в регистре за декабрь 2011 года по статье «Расходы на амортизацию основных средств» отражена сумма в размере 667 137 818,81 руб., что в 150 – 200 раз превышает сумму амортизации в тех же регистрах, но за иные месяцы, кассационная инстанция также отклоняет, поскольку доказательств неправильного исчисления амортизации не представлено.
Довод Инспекции о том, что включение в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого (для целей исчисления НДПИ за 2010, 2011 годы) расходов на оплату труда и сумм начисленной амортизации повлечет двойной учет спорных затрат, поскольку они уже отражены в регистрах по учету прямых расходов для целей расчета налога на прибыль, был предметом рассмотрения судов двух инстанций и обоснованно отклонен как основанный на неправильном толковании норм действующего законодательства.
При этом судами правильно отмечено, что сумма прямых расходов Общества на оплату труда и начисленной амортизации значительно превышает сумму расходов по операторским услугам, учтенным налоговым органом в расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, что привело к занижению прямых расходов налогоплательщика и необоснованному завышению налоговой базы по НДПИ и размеру соответствующего налога за обозначенный период.
Оценив контррасчет, составленный налогоплательщиком с учетом исключения из состава прямых расходов операторских услуг, но включения в такие расходы сумм амортизации и расходов на оплату труда, суды признали его обоснованным, соответствующим нормам права, в связи с чем правомерно признали незаконным доначисление Обществу НДПИ по данному эпизоду.
Основанием для доначисления Обществу налога на прибыль организаций в сумме 6 747 909 руб., соответствующих сумм пени, штрафа (пункт 6.4.2 решения) послужил вывод налогового органа о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов за 2010 год амортизационной премии по основным средствам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 года.
Судами установлено, что налогоплательщик в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за 2010 год, учел сумму амортизационной премии в общем размере 33 739 546,46 руб. по следующим объектам основных средств, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 года: подъездная (межпромысловая) автодорога (сумма премии 26 105 808,98 руб.), межплощадочные сети от промзоны до УКПГ ВУ (сумма премии 1 533 679,37 руб.), мост через ручей на подъезде к УКПГ (сумма премии 1 035 157,20 руб.), мост через реку Негу-Яху на подъезде к УКПГ (сумма премии 986 429,40 руб.), мост через реку Сиде-Яху на подъезде к УКПГ (сумма премии 1 406 470,30 руб.), обустроенные площадки ПАЭС-2500 в районе Р440 НУ (сумма премии 729 803,90 руб.), ВЛ-6кВ к кустам 22, 23 ВУ (сумма премии 187 427,90 руб.), ВЛ-6кВ к кустам 2, 3 Вал (сумма премии 603 516,69 руб.), АГРС на площадке ПАЭС-2500 Р-317 Валанжин (сумма премии 1 151 252,72 руб.).
Удовлетворяя требования заявителя о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции по данному эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями пункта 3 статьи 5, пункта 1 статьи 54 (в редакции, действовавшей в проверяемый период), статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу, что учет в 2010 году расходов в виде амортизационной премии по объектам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 года, осуществлен налогоплательщиком правомерно.
Формулируя вывод о правомерном включении налогоплательщиком в состав расходов за 2010 год амортизационной премии по основным средствам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 года, и отклоняя доводы Инспекции, суды исходили из следующего:
– положения абзаца третьего пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, вступившей в силу с 01.01.2010, предоставили налогоплательщику право корректировать налоговую базу в том периоде, в котором обнаружены ошибки, даже если такие ошибки допущены в предшествующих периодах, но при условии, что они привели к излишней уплате налога;
– указанная норма права устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, в том числе право на учет переплаты, образовавшейся вследствие неотражения в более раннем периоде спорных расходов, и освобождает от необходимости представления уточненной налоговой декларации по соответствующему налогу при выявлении указанных выше ошибок;
– статья 54 Налогового кодекса Российской Федерации не устанавливает сроков давности для возможности исправления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы;
– абзац третий пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации не устанавливает ограничений учета налоговой выгоды в зависимости от периода ее возникновения и не содержит прямого указания на то, что положения статьи 54 Кодекса применяются в совокупности с положениями статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации и, в частности, с учетом правила об ограничительном трехлетнем сроке зачета или возврата сумм излишне уплаченных налогов.
– то обстоятельство, что спорные объекты основных средств введены в эксплуатацию в 2005 году, то есть до введения в действий новой редакции абзаца третьего пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации и пункта 1.1 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации (вступившего в силу с 1 января 2006 года), не исключает возможность применения такой редакции нормы к рассматриваемым правоотношениям, поскольку правоотношения, связанные с начислением амортизации и учетом ее в составе расходов, исходя из положений статей 258, 259 Налогового кодекса Российской Федерации, возникли в январе 2006 года.
В кассационной жалобе Инспекция ссылается на неправильное применение судами норм материального права, а именно положений абзаца третьего пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, который, по мнению налогового органа, подлежит применению в совокупности с положениями статьи 78 названного кодекса, в частности в силу пункта 7 названной статьи заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Кассационная инстанция, оставляя судебные акты по данному эпизоду без изменения, исходит из следующего.
Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 21.06.2001 № 173-О указал, что содержащаяся в пункте 8 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ) норма не препятствует в случае пропуска указанного в ней срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности – со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (часть 1 статьи 200 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Из правовой позиции, сформулированной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 25.02.2009 № 12882/08, следует, что моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства. Вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога.
Таким образом, из данного постановления следует, что при исчислении срока необходимо учитывать не только дату корректировки налогового обязательства, но и иные обстоятельства. В данном случае судами установлено, что причиной переплаты налога на прибыль за период с 2006 по 2009 годы явилось отсутствие определенности по вопросу налогового учета в составе расходов по налогу на прибыль сумм амортизации по объектам основных средств, введенным в эксплуатацию, но по которым право собственности не было зарегистрировано (документы на государственную регистрацию права собственности не были переданы).
В целях устранения правовой неопределенности в вопросе начала начисления амортизации в отношении имущества, требующего государственной регистрации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принял Постановление от 30.10.2012 № 6909/12, в котором изложено следующее.
Согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
В силу пункта 11 статьи 258 названного Кодекса основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
На основании пункта 4 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
В постановлении указано, что пункт 11 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует механизм распределения амортизируемого имущества по амортизационным группам в соответствии со сроками его использования, тогда как порядок расчета сумм амортизации отражен в статье 259 данного Кодекса, не предусматривающей, что факт подачи документов на государственную регистрацию прав на амортизируемое имущество препятствует началу начисления амортизации, когда сама амортизация начала осуществляться.
Отсутствие государственной регистрации права на объект основного средства в связи с тем, что налогоплательщиком не реализовано право на своевременное оформление его в собственность, не может рассматриваться как основание для лишения налогоплательщика права на учет расходов, связанных с созданием и (или) приобретением этого объекта, через амортизацию.
Если объект основных средств отражен в качестве такового в бухгалтерском учете с определением первоначальной стоимости, введен в эксплуатацию и используется в производственной деятельности, то лишение налогоплательщика права начисления амортизационных отчислений и их учета в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций противоречит положению пункта 4 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации.
С учетом изложенного кассационная инстанция считает убедительным довод Общества о том, что об ошибках в исчислении налоговой базы и имеющейся переплате с 2006 года Общество узнало после принятия Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.10.2012 № 6909/12.
Принимая во внимание обстоятельства данного конкретного спора, кассационная инстанция отклоняет доводы жалобы о невозможности уменьшения текущих платежей на ранее излишне уплаченный налог в связи с истечением трехлетнего срока, установленного статьей 78 Налогового кодекса Российской Федерации.
Ссылку на судебную практику, в частности, Постановление от 30.04.2015 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа, принятого по делу № А81-4443/2014 кассационная инстанция считает необоснованной, поскольку предметом приведенного Инспекцией дела являлась правомерность отказа налогового органа в осуществлении зачета переплаты налога, пени в счет уплаты другого налога, при рассмотрении которого суды исходили из буквального содержания статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации (тогда как в настоящем случае налогоплательщик с заявлением в налоговый орган о зачете либо возврате налога не обращался).
Оснований для отмены судебных актов по данному эпизоду не имеется.
Основанием для доначисления налога на прибыль организаций в сумме 22 833 816,20 руб., соответствующих сумм пени, штрафа (пункт 6.2.3 решения), послужил вывод Инспекции о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов при определении размера налоговой базы по налогу за 2010, 2011 годы сумм амортизационных отчислений по объекту основных средств «Подъездная (межпромысловая) автодорога» с инвентарным номером 7000425 и первоначальной стоимостью 261 058 090 руб., поставленному на учет в организации в 2005 году.
Удовлетворяя требования заявителя о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в указанной части, суды двух инстанций, руководствуясь положениями статей 256, 258 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей в проверяемый период), во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о незаконном доначислении налога на прибыль организаций в вышеуказанной сумме.
Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов двух инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.
Судами установлено, что Обществом в 2005 году был поставлен на учет объект основных средств – «Подъездная (межпромысловая) автодорога» с инвентарным номером 7000425 и первоначальной стоимостью 261 058 090 руб.; документы на государственную регистрацию права собственности на указанный объект основных средств поданы Обществом в 2010 году, при этом до момента подачи таких документов амортизационные отчисления в целях налогового учета Обществом не исчислялись и не включались в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, что Инспекцией не опровергнуто.
На момент подачи документов на государственную регистрацию права собственности налогоплательщик включил спорный объект в соответствии с классификатором основных средств, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 (в редакции Постановления Правительства Российской Федерации от 12.09.2008 № 676), в состав пятой амортизационной группы, в связи с чем в отношении такого объекта установлен срок полезного использования, равный 85 месяцам, исходя из которого Обществом и была исчислена сумма амортизационных отчислений, подлежащих учету в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций.
В то же время налоговый орган при вынесении оспариваемого решения исходил из того, что срок полезного использования спорного объекта основных средств следовало определять в момент подачи документов на государственную регистрацию, но исходя из положений Постановления Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 в редакции, действовавшей в момент ввода такого объекта в эксплуатацию, а именно в редакции Постановления Правительства Российской Федерации от 08.08.2003 № 476, и из того, что подъездная (межпромысловая) автодорога с инвентарным номером 7000425 относится к 7-ой амортизационной группе со сроком полезного использования 181 – 240 месяцев.
Оценив позиции налогоплательщика и налогового органа во взаимосвязи с положениями статей 258, 259 Налогового кодекса Российской Федерации, принимая во внимание правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в Постановлении от 30.10.2012 № 6909/12, а также разъяснения Минфина Российской Федерации, сформулированные в письмах от 15.09.2009 № 03-03-06/2/170, от 29.07.2010 № 03-03-06/1/492, от 14.02.2011 № 03-03-06/1/96, от 17.08.2012 № 03-03-06/1/421, суды пришли к выводу, что ни Общество, которое определяло срок полезного использования на момент подачи документов на государственную регистрацию и начисляло амортизацию с этого момента, ни налоговый орган, который указал, что срок полезного использования определяется на момент ввода основного средства в эксплуатацию, но сама амортизация подлежит начислению с момента подачи документов на государственную регистрацию, неправильно определяли размер амортизации, подлежащий включению в состав расходов, поскольку начисление амортизации в любом случае могло осуществляться именно с момента ввода спорного объекта в эксплуатацию (то есть с января 2006 года); сумма амортизации должна быть включена в порядке статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль и за период, предшествующий подаче документов на государственную регистрацию.
Придя к указанному выводу, суды, принимая во внимание перерасчет, составленный налогоплательщиком, исходя из определенной налоговым органом амортизационной группы (группа 7) и срока полезного использования (181 месяц), в соответствии с которым сумма амортизационных отчислений по объекту основных средств «Подъездная (межпромысловая) автодорога» с инвентарным номером 7000425 за 2006 – 2009 годы составляет 124 615 576 руб., за 2010 год – 31 153 894 руб. и за 2011 год – 31 153 894 руб., указали, что при условии включения в состав амортизационных отчислений за 2010 год амортизации, рассчитанной за 2006 – 2009 годы, сумма амортизации, подлежащей учету в 2010 году, составит 155 769 470 руб. (124 615 576 + 31 153 894 руб.), а в 2011 году – 31 153 894 руб.
Учитывая, что налоговый орган, доначисляя по результатам выездной налоговой проверки налог на прибыль за 2010 – 2011 годы, не скорректировал налоговую базу налогоплательщика по налогу на прибыль организаций за 2010 год, не учел сумму недоначисленной амортизации за период с даты ввода основного средства в эксплуатацию до момента подачи документов на государственную регистрацию, суды пришли к правильному выводу о том, что доначисленная сумма налога на прибыль не соответствует действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, в связи с чем признали незаконным оспариваемое решение в указанной части.
В кассационной жалобе Инспекция, не соглашаясь с расчетом суммы амортизации, определенной судом, указывает, что сумма амортизации 124 615 576 руб. судом определена путем умножения суммы амортизации определенной за 2010, 2011 года (31 153 894 руб.) на 4 года (2006 – 2009 годы), однако, суд не учел, что сумма 31 153 894 руб. есть результат применения ускоренного коэффициента 2 к норме амортизации, который к спорному основному средству применяется с 2010 года, а не с 2006 года.
Кассационная инстанция отклоняет данный довод как основание к отмене судебных актов, поскольку налогоплательщик, действительно, применял ускоренный коэффициент только с момента подачи документов на государственную регистрацию (т. е. с 2010 года), однако это не означает, что в случае начисления амортизации основного средства с момента ввода его в эксплуатацию у Общества отсутствовало бы такое право, учитывая, что спорное основное средство эксплуатировалось в условиях Крайнего Севера.
Доводы кассационной жалобы о пропуске налогоплательщиком установленного статьей 78 Налогового кодекса Российской Федерации кассационной инстанцией отклоняются по вышеизложенным мотивам (по эпизоду, касающемуся пункта 6.4.2 решения налогового органа).
Основанием для доначисления налога на прибыль организаций в сумме 5 282 913, 28 руб., соответствующих сумм пени, штрафа (пункт 6.6.1.3 решения), послужил вывод налогового органа о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов амортизационной премии по объекту основных средств «Операторная (ГП-124)».
Удовлетворяя требования заявителя о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции по данному эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций, руководствовались положениями пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно).
Учитывая, что операторная (ГП-124) является объектом основных средств, принадлежащим Обществу, относящимся к пятой амортизационной группе (что Инспекцией не оспаривается); сведений о том, что такой объект получен заявителем безвозмездно в материалах дела не имеется, суды пришли к правильному выводу о том, что Общество имело право на включение в состав расходов амортизационной премии по данному объекту в размере 30%.
Судами установлено, что Обществом предоставлены уточненные налоговые декларации за 2010 год, в которых, в том числе уточнена сумма амортизационной премии по объекту «Операторная (ГП-124)» (инвентарный номер 7011677).
В кассационной жалобе Инспекция указывает, что налогоплательщик, применив амортизационную премию к спорному имуществу, не произвел корректировку ранее начисленной амортизации.
Суды, принимая решение, согласились с налоговым органом, отметив, что применение амортизационной премии является основанием для перерасчета суммы амортизации, поскольку изначально рассчитанная сумма амортизации определена из первоначальной стоимости без вычета амортизационной премии.
При этом судами указано, что амортизация в случае применения амортизационной премии по указанному выше основному средству составила 32 066 059 руб., что соответственно меньше суммы изначально начисленной амортизации за 2010 год на 6 469 192 руб., и за 2011 год – на 14 287 939 руб. Соответственно, налоговый орган необоснованно исключил из состава расходов сумму амортизационной премии в размере 48 671 697,40 руб. и в то же время правомерно уменьшил сумму расходов амортизационной премии на сумму излишне начисленной амортизации в размере 20 757 131 руб.
Учитывая, что в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2010 год, Обществом могла быть учтена сумма амортизационной премии в размере 27 914 566,40 руб. (48 671 697,40 руб. - 20 757 131 руб.), суды обоснованно признали неправомерным доначисление налога на прибыль в размере 5 282 913,28 руб. (27 914 566,40 руб. х 20%), соответствующих сумм пени и штрафа.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на судебную практику, считает, что у налогового органа отсутствует обязанность самостоятельно произвести корректировку налоговой базы в связи с применением амортизационной премии, так как применение амортизационной премии, равно как и уменьшение налогооблагаемой прибыли путем заявления расходов, является правом, а не обязанностью налогоплательщика.
Кассационная инстанция считает данный довод необоснованным, поскольку в каждом конкретном случае суд устанавливает фактические обстоятельства дела и применяет нормы права к установленным обстоятельствам, с учетом представленных доказательств.
Судебные акты, принятые по делу № А27-1820/2012, на которые Инспекция ссылается в кассационной жалобе, не свидетельствуют о нарушении судами единообразия применения норм права, поскольку из судебных актов, принятых по приведенному делу, не видно, что налогоплательщик заявлял амортизационную премию, корректировал сумму с учетом амортизационной премии (подавал уточненные декларации).
Исходя из положений подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации при проведении налоговой проверки налоговым органом должен быть определен размер доначисленных налогов, который соответствует действительным налоговым обязательствам налогоплательщика.
Оснований для отмены судебных актов по данному эпизоду не имеется.
Нарушений процессуальных норм, влекущих в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловную отмену судебных актов, не допущено.
С учетом изложенного кассационная инстанция не находит оснований для отмены судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.
Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа
постановил:
Решение от 24.12.2014 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа и Постановление от 31.03.2015 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу № А81-4348/2014 оставить без изменения, кассационную жалобу – без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
И. В. Перминова
Судьи
А. А. Бурова
Г. В. Чапаева