Письмо ФНС РФ от 16.02.2015 № ГД-4-3/2366@

Федеральная налоговая служба рассмотрела письмо по вопросу, касающемуся порядка применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС), в отношении сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении услуг, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии с подпунктом 22 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс), и сообщает следующее.

В соответствии с подпунктом 22 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации, по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, освобождены от налогообложения НДС.

Согласно пункту 5 статьи 149 Налогового кодекса налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 2 статьи 149 Налогового кодекса, в том числе в подпункте 22, обязан применять освобождение от налогообложения НДС в отношении таких операций.

На основании пункта 5 статьи 168 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей до внесения изменений Федеральным законом от 28 декабря 2013 года № 420-ФЗ) при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».

Подпунктом 2 пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса установлено, что в случае выставления налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, покупателю счетов-фактур с выделением сумм НДС, суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, определяются как суммы налога, указанные в этих счетах-фактурах, переданных покупателю данных товаров (работ, услуг).

На основании Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 03.06.2014 № 17-П и Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.01.2007 № 10627/06 указанным пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса установлены правила, предусматривающие в отношении лиц, получающих с покупателей или заказчиков суммы НДС в нарушение положений главы 21 Налогового кодекса, следующие налоговые последствия: лица, не являющиеся налогоплательщиками, налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг), операции с которыми не подлежат налогообложению, исчисляют и уплачивают НДС в случае выставления ими покупателям счетов-фактур с выделением суммы налога. В свою очередь, налогоплательщик-покупатель оплачивает счета-фактуры и, руководствуясь положениями статей 169, 171 и 172 Налогового кодекса, отражает эти суммы в налоговых декларациях в качестве налоговых вычетов.

Учитывая изложенное, суммы НДС, предъявленные при приобретении услуг, освобожденных от налогообложения в соответствии с подпунктом 22 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса, налогоплательщик-покупатель вправе принять к вычету в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 Налогового кодекса.



Действительный
государственный советник
Российской Федерации 3-го класса
Д. Ю. Григоренко

Приложение

Обращение о порядке налогообложения НДС

При проведении камерального контроля у налоговых органов возникают вопросы принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость (по счетам-фактурам, выставленным до 01.01.2014 года), предъявленных организациями по услугам, оказанным по наземному обслуживанию воздушных судов, операции по реализации которых в силу подпункта 22 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс или НК РФ) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Согласно п. 5 ст. 149 Кодекса налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 2 ст. 149 Кодекса, обязан применять освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость в отношении таких операций.

На основании п. 5 ст. 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».

В соответствии с п. 2 ст. 169 Кодекса счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением требований, установленных п. п. 5, 5.1 и 6 данной статьи Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету.

Таким образом, счета-фактуры, выставленные по услугам, освобождаемым от налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с пп. 22 п. 2 ст. 149 Кодекса, с указанием сумм налога на добавленную стоимость, являются составленными с нарушением действующего порядка. Поэтому налоговые органы считают, что суммы налога на добавленную стоимость, указанные в таких счетах-фактурах, к вычету приниматься не должны.

Вместе с тем в регионе сложилась устойчивая судебная практика, которая признает право налогоплательщика на налоговый вычет по таким операциям (счетам-фактурам) (Постановления ФАС Московского округа от 23 декабря 2011 года по делу № А40-10415/11-116-30; от 24 мая 2011 года № КА-А41/2595-11 по делу № 41-23552/10; от 15 апреля 2011 года № КА-А40/2877-11 по делу № А40-70955/10-20-368 и др.).

При этом суды исходили из того, что Налоговый кодекс Российской Федерации не ограничивает право покупателя на вычет суммы налога на добавленную стоимость, выставленной в счете-фактуре по приобретенным товарам (работам, услугам), реализация которых освобождена от налогообложения.

Право на уменьшение общей суммы налога, исчисленной в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты предоставлено налогоплательщику пунктами 1 и 2 статьи 171 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, при наличии соответствующих первичных документов.

В силу подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ услуги по наземному обслуживанию воздушных судов не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (освобождаются от налогообложения), и, соответственно, не подлежат выставлению счета-фактуры с указанием сумм налога на добавленную стоимость.

Между тем, пунктом 5 статьи 173 Кодекса установлены правила, предусматривающие в отношении лиц, получающих от покупателей или заказчиков суммы налога на добавленную стоимость в нарушение положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, следующие налоговые последствия: лица, не являющиеся налогоплательщиками, налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг), операции с которыми не подлежат налогообложению, исчисляют и уплачивают налог на добавленную стоимость в случае выставления ими покупателям счетов-фактур с выделением суммы налога.

Поскольку поставщик, оказавший услуги, освобожденный от уплаты НДС, выставил счет-фактуру, в котором указаны суммы налога на добавленную стоимость, он в соответствии с пунктом 5 статьи 173 Кодекса должен уплатить полученные суммы налога в бюджет. Поэтому налогоплательщик, оплачивая счет-фактуру и, руководствуясь положениями статей 169, 171 и 172 НК РФ, вправе отразить эти суммы в налоговой декларации в качестве налоговых вычетов.

При этом Суды отмечают, что при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ, расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм НДС (п. 5 ст. 168 НК РФ).

Однако, обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налоговых вычетов налогоплательщиком-покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных ст. 169 НК РФ, возлагается на продавца.

Поскольку, счета-фактуры выставлены продавцами товаров (работ, услуг) с выделением сумм НДС по ставке 18%, то сумма НДС подлежит уплате в бюджет этими продавцами. То есть в данном случае законодательством предусмотрены иные правовые основания, не влияющие на право налогоплательщика предъявить уплаченный поставщику НДС к вычету.

Управление ФНС России по Московской области в целях единообразного применения налогового законодательства и исполнения обязанностей, предусмотренных ст. 32 НК РФ просит в соответствии со ст. 34.2 НК РФ дать разъяснения о правомерности применения покупателями вычетов НДС уплаченных поставщиками в порядке пункта 5 статьи 173 НК РФ.



Советник государственной
гражданской службы
Российской Федерации 1-го класса
А. А. Яровой