Письмо Министерства финансов РФ от 16.02.2009 № 03-03-06/4/3

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу учета доходов от реализации тепловой энергии и сообщает следующее.

Как следует из вышеуказанного обращения, МУП осуществляет производство и реализацию тепловой энергии предприятиям и населению. В течение отопительного сезона организация отпускает тепловой энергии в несколько раз больше, чем в летние месяцы. При этом начисление дохода при реализации тепла населению производится равномерно в течение календарного года по мере начисления и выставления счетов на оплату. В связи с этим у организации возникает значительная разница между фактически отпущенными и начисленными Гкал для населения за период с 1 января по 1 мая и с 1 октября по 31 декабря.

1. Согласно ст. 157 Жилищного кодекса Российской Федерации (далее – ЖК РФ) размер платы за коммунальные услуги рассчитывается исходя из объема потребляемых коммунальных услуг, определяемого по показаниям приборов учета, а при их отсутствии исходя из нормативов потребления коммунальных услуг, утверждаемых органами местного самоуправления (в субъектах Российской Федерации – городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге – органом государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации), за исключением нормативов потребления коммунальных услуг по электроснабжению и газоснабжению, утверждаемых органами государственной власти субъектов Российской Федерации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Правила предоставления коммунальных услуг гражданам устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Так, Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.05.2006 № 306 утверждены Правила установления и определения нормативов потребления коммунальных услуг (далее – Правила).

Устанавливаемые в соответствии с Правилами нормативы потребления коммунальных услуг применяются при отсутствии приборов учета и предназначены для определения размера платы за коммунальные услуги (п. 3 Правил).

Под нормативом потребления коммунальных услуг понимается месячный (среднемесячный) объем (количество, норма) потребления коммунальных ресурсов (в том числе горячей воды и тепловой энергии) потребителем в многоквартирном доме или жилом доме при отсутствии приборов учета (п. 2 Правил).

Таким образом, в соответствии с установленным порядком в случае отсутствия индивидуальных, общих (квартирных) приборов учета для расчетов с населением применяется норматив потребления коммунальных услуг, который устанавливается в отношении месячного объема (количества) потребления коммунальных услуг потребителем.

Согласно п. 1 ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Доходы учитываются в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов и расходов в соответствии со ст. ст. 271 и 273 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Согласно п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

На основании вышеизложенного в рассматриваемом случае выручка от реализации услуг населению по горячему водоснабжению и отоплению при отсутствии приборов учета подлежит признанию по окончании каждого отчетного (налогового) периода в суммах, исчисленных исходя из установленных месячных объемов и нормативов и количества месяцев в отчетном периоде, то есть равномерно.

2. Что касается порядка исчисления налога на добавленную стоимость в данной ситуации, то необходимо учитывать следующее.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. При этом реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, – оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

На основании п. 3 Правил предоставления коммунальных услуг гражданам, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.05.2006 № 307, коммунальными услугами признается деятельность исполнителя коммунальных услуг по холодному водоснабжению, горячему водоснабжению, водоотведению, электроснабжению, газоснабжению и отоплению, обеспечивающая комфортные условия проживания граждан в жилых помещениях.

Учитывая изложенное, оказание коммунальных услуг по отоплению признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

В связи с тем, что оказание услуг по отоплению осуществляется налогоплательщиком в течение отопительного сезона, объект налогообложения возникает только в тех налоговых периодах, в которых данные услуги фактически оказаны населению.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствия со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Учитывая изложенное, при оказании услуг по отоплению налоговая база определяется исходя из стоимости услуг, фактически оказанных населению, не имеющему приборов учета, в каждом конкретном налоговом периоде, в котором возникает объект налогообложения (то есть ежеквартально в течение отопительного сезона).

На основании п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Учитывая, что оплата населением услуг по отоплению производится ежемесячно равными долями в течение календарного года, денежные средства (плата), полученные налогоплательщиком от населения в периоде отсутствия объекта налогообложения по таким услугам, в части, не являющейся выручкой за услуги, фактически оказанные в предыдущих налоговых периодах, следует рассматривать как частичную оплату, полученную в счет предстоящего оказания услуг по отоплению, которая на основании абз. 2 п. 1 ст. 154 и пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. При этом сумма налога, исчисленная с частичной оплаты, после даты фактического оказания услуг по отоплению подлежит вычету в размере, не превышающем суммы налога, исчисленной со стоимости услуг, фактически оказанных в последующих налоговых периодах отопительного сезона.

Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С. В. Разгулин