Письмо Министерства финансов РФ от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663

Вопрос:

Открытое акционерное общество просит вас дать разъяснение по применению положений главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору (ссудополучателю) арендодателем (ссудодателем), амортизируются арендодателем (ссудодателем) в порядке, установленном главой 25 НК РФ; капитальные вложения, произведенные арендатором (ссудополучателем) с согласия арендодателя (ссудодателя), стоимость которых не возмещается арендодателем (ссудодателем), амортизируются арендатором (ссудополучателем) в течение срока действия договора аренды (безвозмездного пользования) исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных (полученных в безвозмездное пользование) объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

На основании абзаца 2 пункта 9 статьи 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Следовательно, основным критерием, от наличия которого зависит возможность единовременного признания для целей налогообложения прибыли данных затрат, является их осуществление.

По своей сути неотделимые улучшения относятся к случаям достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения имущества, в отношении которых установлена возможность единовременного списания расходов на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам).

На основании вышеизложенного считаем, что арендатор (ОАО) может включать в состав расходов расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) в отношении полученных в аренду объектов основных средств в форме неотделимых улучшений, не возмещаемые арендодателем в порядке, предусмотренном статьей 258 НК РФ.

Ответ:

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о порядке начисления амортизации капитальных вложений в арендованное основное средство в форме неотделимых улучшений и сообщает следующее.

Согласно абзацу четвертому пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 Кодекса капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

При этом положением пункта 9 статьи 258 Кодекса установлено, что налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 Кодекса.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В соответствии с пунктом 3 статьи 259_1 Кодекса начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

При этом следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно статье 260 Кодекса.

Таким образом, учитывая, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а также принимая во внимание, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный статьей 258 Кодекса, считаем, что правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются.

Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С. В. Разгулин