Модернизация имущества первоначальной стоимостью не более 100 000 руб.

Каким образом должен быть организован учет в целях налогообложения прибыли расходов на модернизацию (реконструкцию) имущества, первоначальная стоимость которого не превышает 100 000 руб., то есть имущества, которое не было признано амортизируемым по стоимостному критерию?

Учет имущества, не являющегося амортизируемым

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено указанной главой) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Амортизируемое имущество принимается к учету по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ (п. 9 ст. 258 НК РФ).

На основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, для целей налогового учета включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В целях списания стоимости такого имущества в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости обозначенного имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей.

Таким образом, если первоначальная стоимость соответствующего имущества не превышает 100 000 руб., то оно не признается в целях налогообложения прибыли амортизируемым и его стоимость включается в состав материальных расходов.

Учет расходов по модернизации неамортизируемого имущества

В силу п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

На основании приведенных норм Минфин в свое время сделал вывод о том, что расходы на модернизацию имущества, стоимость которого единовременно списана на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов, также подлежат включению в состав текущих расходов налогового (отчетного) периода. Экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение) такого имущества могут быть в полном объеме учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Другими словами (если развернуто), финансисты сначала согласились с тем, что:

– по основаниям, указанным в п. 2 ст. 257 НК РФ, может быть изменена первоначальная стоимость только тех объектов, которые при вводе в эксплуатацию были признаны амортизируемым имуществом;
– объекты, которые изначально не были признаны амортизируемым имуществом, не могут быть признаны таковым в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, в связи с чем п. 2 ст. 257 НК РФ к таким объектам неприменим;
– экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение объектов, стоимость которых при вводе в эксплуатацию была единовременно признана в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, также подлежат признанию в составе текущих расходов налогового (отчетного) периода независимо от своей величины.

Такой подход был озвучен в письмах Минфина РФ от 07.05.2007 № 03-03-06/1/266, от 19.12.2007 № 03-03-06/1/879, от 26.11.2008 № 03-03-06/1/651, от 25.03.2010 № 03-03-06/1/173, от 04.10.2010 № 03-03-06/1/624.

Ранее чиновники финансового ведомства выразили иную точку зрения: если в результате модернизации объект переводится в состав амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли, то налогоплательщик отражает его в налоговом учете по восстановительной стоимости, включающей расходы на модернизацию, без учета (то есть за вычетом) первоначальной стоимости, списанной ранее в состав материальных расходов. См. Письмо от 14.04.2005 № 03-01-20/2-56.

С некоторых пор Минфин вернулся к своему первоначальному подходу и придерживается его до сих пор.

Если первоначальная стоимость имущества, затраты на приобретение которого изначально отнесены к материальным расходам, после проведения достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения превысит 100 000 руб., такое имущество, используемое в качестве средств труда, следует отнести к амортизируемому имуществу для целей налогообложения прибыли организаций. Соответственно, расходы на проведение указанных мероприятий следует учитывать путем начисления амортизации. См. письма от 17.06.2021 № 03-03-06/1/47706, от 18.01.2021 № 03-03-06/1/2001, от 07.02.2017 № 03-03-06/1/7342.

О позиции арбитров

Судьи вполне могут не согласиться с невыгодной для налогоплательщика позицией чиновников. Пример – Постановление АС ДВО от 09.09.2015 № Ф03-3437/2015 по делу № А37-1877/2014.

Судьи, руководствуясь пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, а также принимая во внимание разъяснения Минфина, изложенные в письмах от 07.05.2007 № 03-03-06/1/266, от 19.12.2007 № 03-03-06/1/879, от 04.10.2010 № 03-03-06/1/624, от 25.03.2010 № 03-03-06/1/173, от 05.10.2010 № 03-03-06/1/627, пришли к следующему выводу. Если проведена реконструкция или модернизация имущества (в том числе основных средств), стоимость которого была менее предельной суммы, установленной для амортизируемого имущества в п. 1 ст. 256 НК РФ, и, соответственно, была списана единовременно, то расходы на реконструкцию также можно списать единовременно (независимо от их размера).

Не применяя к данной ситуации положения п. 2 ст. 257, п. 5 ст. 270 НК РФ, суды посчитали, что общество производило реконструкцию объектов, не являющихся амортизируемым имуществом и не подпадающих под действующее в спорный период понятие основного средства.

Основания для признания указанного вывода неверным и не отвечающим нормам материального права при наличии соответствующих разъяснений компетентного органа отсутствуют.

Выводы судов основаны на нормах материального права, действующих в спорный период. При этом суды, применяя положения п. 7 ст. 3 НК РФ, правомерно исходили из того, что налоговым законодательством не урегулирован вопрос о порядке учета расходов в ситуации, когда срок полезного использования основного средства истек и оно не является амортизируемым, но налогоплательщик произвел его реконструкцию (модернизацию).

Моряк Е. Н.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»